Проблемы расчета производительности труда на микроуровне

Введение

Вопросы повышения производительности труда в Российской Федерации (далее – РФ, Россия) находятся в центре внимания ее властных структур, о чем свидетельствуют, к примеру, указы Президента РФ № 596 от 7 мая 2012 г. (увеличение производительности труда к 2018 году в 1,5 раза относительно уровня 2011 года), № 204 от 7 мая 2018 г. (рост производительности труда на средних и крупных предприятиях базовых несырьевых отраслей экономики не ниже 5% в год на период с 2018–2024 гг.), № 474 от 21 июля 2020 г. (достойный, эффективный труд). Однако проблем при ее исследовании меньше не стало. В научном сообществе до сих пор ведутся дискуссии о дефиниции производительности труда, методиках ее расчета, что свидетельствует о неутихающем интересе к исследованиям, связанным с проблемами производительности труда на предприятии.

В настоящее время на предприятиях России производительность труда определяется соотношением товарной продукции и численности работников. Министерством экономического развития (МЭР) России разработаны и опубликованы две методики расчета показателей производительности труда на предприятии. Первая методика содержится в приказе МЭР № 748 от 28.12.2018 г., а вторая – в приказе с таким же номером, но в редакции от 28.01.2021 г. Цель данной статьи – провести структурный и содержательный анализ этих методик, выявить их преимущества, недостатки и сформулировать предложения по их совершенствованию. Для достижения поставленной цели было изучено большое количество официальных документов министерств и ведомств РФ, Системы национальных счетов 1993 г. и 2008 г. (СНС), Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), научных публикаций, размещенных в библиотеке РИНЦ, которые имеют прямое или косвенное отношение к теме исследования.

В данном исследовании попытаемся выявить положительные и отрицательные стороны методик расчета производительности труда на микроуровне. На основе анализа недостатков попытаемся сформулировать предложения по созданию единой методики расчета производительности труда работников предприятия.

Анализ существующих методик расчета производительности труда в стоимостных единицах измерения и проблемы их реализации

Методика исследования включает в себя выбор дефиниции понятия «производительность труда», проведение структурного и содержательного анализа официальных и неофициальных методик расчета производительности труда на предприятии, формулирование предложений по их совершенствованию.

На основе понимания эффекта как проявления целенаправленного действия, что при определенных условиях приводит к формированию нового объекта или изменению характеристик (свойств) старого объекта в конкретных границах пространства и времени [3, с. 271] (Ermakov, 2021, р. 271), была принята следующая трактовка определения понятия производительности труда. Производительность (производственная эффективность) труда – это категория, характеризующая его способность генерировать производственный эффект с использованием определенного количества трудовых ресурсов или затрат в конкретных границах пространства и времени [4, с. 779] (Ermakov, Kotelnikova, 2020, р. 779). В качестве производственного эффекта могут быть использованы показатели валовой, товарной или реализованной продукции, валовой добавленной стоимости (условно чистой продукции в терминах советской экономической школы) или чистой (экономической) добавленной стоимости (чистой продукции).

На официальном уровне имеются две действующие методики Министерства экономического развития Российской Федерации (далее –МЭР) расчета производительности труда на микроуровне. Первая методика приведена в приложении 1 приказа МЭР № 748 от 28.12.2018 г. (ред. от 2018 г. и от 15.10.2019 г.), которая была специально разработана для мониторинга целевых показателей национального проекта «Производительность труда и поддержка занятости». В этой методике производительность труда должна определяться как добавленная стоимость (ДС) на единицу затрат труда (ЗТ). Авторы этой методики утверждают, что такая формула расчета производительности труда полностью соответствует рекомендациям системы национальных счетов 2008 года (СНС).

Более пристальное ознакомление с этой методикой позволяет констатировать, что она, мягко говоря, далека от совершенства.

Во-первых, известно, что существует общее понимание добавленной стоимости как вновь созданной стоимости. В научной литературе приведены ее виды: в финансовой сфере (акционерная, рыночная, денежная, экономическая); в сфере производства (номинальная (валовая), чистая, реальная) [6, с. 541] (Korotkevich, Barsukov, 2016, p. 541). В зависимости от вида ДС применяются различные методы (подходы) ее исчисления, в рамках которых рассчитываются именованные числами конкретные показатели. К сожалению, после ознакомления с данной методикой аналитику самому приходится домысливать, о каком виде ДС идет речь и какой метод используется при определении показателей ДС. По смыслу базовый показатель ДС относится к чистой добавленной стоимости (ЧДС), который рассчитан с использованием метода (подхода) со стороны распределения (распределительного метода).

Во-вторых, она разработана для мониторинга целевых показателей национального проекта «Производительность труда и поддержка занятости» (далее – нацпроект). Это означает, что к концу 2024 года этой методикой будут пользоваться всего лишь примерно 0,3% всех организаций и предприятий России.

В-третьих, она противоречит методикам расчета ДС, разработанным Федеральной службой государственной статистики (Росстатом), Министерством финансов Российской Федерации (Минфином) и Федеральной налоговой службой России (ФНС). Во всех действующих официальных документах Росстата, Минэкономразвития (см., например, совместный Приказ Росстата и Минэкономразвития от 14.05.2019 № 267 «Об утверждении Методики расчета показателей «Валовая добавленная стоимость туристской индустрии» и «Доля валовой добавленной стоимости туристской индустрии в валовом внутреннем продукте Российской Федерации»), Министерства финансов (Минфин), Федеральной налоговой службы (ФНС) (см., например, совместное Письмо Минфина и ФНС от 14 июня 2018 г. № СА-4–7/11482 «О направлении рекомендаций по вопросу применения вычетов по налогу на добавленную стоимость с учетом судебной практики) валовая добавленная стоимость определяется как стоимость выпуска товаров и услуг минус стоимость промежуточного потребления, а чистая добавленная стоимость – как разность между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Природа определения ДС в этой методике МЭР не совсем ясна. Это утверждение требует разъяснения.

В п. 10 этой методики подчеркивается, что производительность труда на предприятии в общем виде измеряется как ДС на единицу затрат труда (ЗТ) согласно рекомендациям СНС. В п. 11.1 приведены базовая и конечная формулы расчета ДС.

Базовая формула расчета ДС:

ДС = Приб + ОТ + СтрахВ + НалСб, (1)

где Приб – прибыль предприятия; ОТ – сумма расходов на оплату труда работников; СтрахВ – сумма страховых взносов; НалСб – сумма налогов, включаемых в себестоимость.

Конечная (для практического использования) формула расчета ДС:

ДС = Приб + ОТ + СтрахВ + НалИм, (2)

где НалИм – налог на имущество предприятий.

Несколько замечаний.

Замечание 1. В СНС нет прямой формулы расчета производительности труда как ДС на единицу затрат труда (ЗТ). В п. 19.62. СНС записано: «Объемы продукции в расчете на отработанный час (или на одного занятого) называются показателями производительности труда».

Замечание 2. В СНС нет формул расчета ДС, подобных формулам (1) и (2), и таких обозначений. В СНС имеются две базовые формулы расчета ДС: на валовой основе (ВДС) и на чистой основе (ЧДС). Вот эти формулы (п. 6.74): a) валовая добавленная стоимость определяется как стоимость выпуска минус стоимость промежуточного потребления; б) чистая добавленная стоимость определяется как стоимость выпуска минус стоимость промежуточного потребления и стоимость потребления основного капитала. Здесь же приведены формулы расчета ВДС в основных ценах, в ценах производителей и по факторной стоимости. Правда, в п. 6.75 говорится, что элементами ВДС являются потребление основного капитала, налоги на производство (за вычетом субсидий) и оплата труда.

Следует иметь в виду, что классическая формула расчета ВДС – это трехфакторная аддитивная экономическая модель:

ВДС = a + v + m, (3)

где а – амортизационные отчисления (потребленная стоимость основных фондов); v – расходы по оплате труда (заработная плата и связанные с ней обязательные платежи предприятия); m – прибыль.

С учетом специфики предприятия эта формула может иметь вид:

ВДС = a + v + m + p + r + i, (4)

где p – арендная плата; r – рента; i – банковский процент.

Формулы (1) и (2) – это заимствованные искаженные формулы расчета ВДС. Вот доказательства.

В далеком 1997 году А. Кадушин и Н. Михайлова для определения налогового бремени предприятия предложили рассчитывать ВДС по формуле (в обозначениях формулы (1)) [5] (Kadushin, Mikhailova, 1997):

ВДС = П + ОТ + СтрахВ + НДС + Н/О, (5)

где П – прибыль; НДС – налог на добавленную стоимость; Н/О – налоги с оборота (налог на пользователей автодорог и отчисления на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы).

Еще в 2002 году М.С. Абрютина отмечала, что ряд затрат в учете предприятия становятся в СНС элементами произведенного дохода, т.е. добавленной стоимости. В обозначениях формулы (1) это: прибыль от продаж (Пп), заработная плата (ОТ), отчисления на социальные нужды (СтрахВ), налоги, включенные в себестоимость (НалСб), проценты за кредит (Пк), амортизация (Ам) [1] (Abryutina, 2002). То есть ВДС по Абрютиной со стороны распределения:

ВДС = Пп + ОТ + СтрахВ + НалСб + Пк + Ам, (6)

Это означает, что формулы расчета ДС (1) и (2) не базируются на рекомендациях СНС, а представляют собой неудачный конгломерат формул (5) и (6).

Теперь о затратах труда. В методике МЭР эти затраты рекомендуется определять как среднемесячное количество застрахованных лиц по данным четырех квартальных форм по страховым взносам. Здесь нужно иметь в виду несколько обстоятельств. Дело в том, что ФНС учитывают предприятия по заявленному виду деятельности, далеко не всегда соответствующему фактическому виду деятельности. Далее, сегодня распространена практика использования предприятиями заемного труда (аренда рабочей силы, лизинг персонала, аутсорсинг, аутстаффинг), когда фактическая списочная численность их работников может значительно отличаться от заявленной в ФНС списочной численности. Кроме того, на предприятии могут быть так называемые подснежники, которые находятся в его штате, застрахованы, получают заработную плату, «затраты их труда» учитываются, но фактически их нет. Наконец, на предприятии могут работать «лица с улицы», которые нигде вообще не числятся, а стало быть, и нигде не застрахованы.

В пункте 19.42. СНС в качестве основы для приблизительной оценки затрат труда являются данные о численности занятых лиц. Используя данные о численности занятых лиц как исходные данные, можно построить более сложные показатели затрат труда, к которым могут быть причислены показатели занятости в пересчете на эквивалент полной занятости, общее число фактически отработанных часов и число фактически отработанных часов за год (при полной занятости). И в этом случае можно утверждать, что расчет затрат труда в этой методике не базируется на рекомендациях СНС, а является ноу-хау МЭР.

В-четвертых, в этой методике исчисление производительности труда на предприятии базируется на данных налоговой отчетности. В отличие от публичных бухгалтерской и статистической отчетности налоговая отчетность защищена понятием коммерческой тайны. Это значит, что аналитики не будут иметь возможности проводить сравнительный анализ производительности труда на предприятиях, так как у них нет доступа к налоговой отчетности. По этой причине независимым аналитикам можно забыть про сравнение производительности труда предприятий одной отрасли в разных странах из-за того, что: а) производительность труда на предприятиях будет рассчитываться по разным методикам (например, в странах Евросоюза она рассчитывается по методике Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а в России – по методике МЭР); б) данные о производительности труда на предприятии, которая будет рассчитана по методике МЭР, может предоставить только само предприятие, которое может и не публиковать такую информацию.

В-пятых, не совсем ясно с индексами-дефляторами ВДС по видам экономической деятельности: 1) по этим индексам-дефляторам нельзя корректировать ДС, рассчитанную по формуле (2), так как неизвестна ее основа. Здесь нужны специально разработанные для этой формулы индексы-дефляторы; 2) по приведенным в документе ссылкам такой информации нет. В формулах одни и те же обозначения имеют разное содержание. Например, подстрочный индекс i в одних случаях – это номер квартала, а в других – номер предприятия, надстрочный индекс N – это количество работников предприятия или количество предприятий.

В-шестых, в такой ситуации сопоставления производительности труда на предприятиях России и зарубежных стран не только некорректны, но и бессмысленны, так как этот показатель в значительной степени зависит от заработной платы, которая в нашей стране меньше, чем, например, в Германии, в 4 раза и меньше, чем в Норвегии, в 6 раз.

Таким образом, данная методика разработана только под нацпроект «Повышение производительности труда и поддержка занятости» в спешке, небрежно, без учета мнения научного экономического сообщества, труднореализуема, а следовательно, не имеет никакой практической значимости.

Этот вывод подтверждается результатами первых расчетов производительности труда по новым методикам Росстата и МЭР. На заседании научно-методологического совета Росстата 1 июля 2019 года были названы трудности при оценке реальной динамики производительности труда на уровне регионов и предприятий [2] (Ageeva, 2019): несовершенство методик, нехватка информации, ее многочисленные корректировки (обновления), особенности хозяйственной деятельности в России. На этом же заседании предварительные результаты динамики производительности труда признаны как нереалистичные. Например, в 2018 году цепной индекс производительности труда в базовых несырьевых отраслях в России повысился на 4,3%, в том числе: в Центральном федеральном округе – на 6,8%, в Северо-Западном – на 4,2%, а в Уральском федеральном округе – на 9%. Первые результаты реализации нацпроекта показывают, что регионы всячески стараются предоставить различного рода преференции его участникам, в частности по снижению им налоговой нагрузки. Показательно, что в семи регионах страны приняты законы о снижении ставки налога на имущество (с 2,2% до 0,01% от его среднегодовой или кадастровой стоимости) для участников этого нацпроекта. По странному стечению обстоятельств эти законы будут действовать с 01.01.2020 года по 31 декабря 2024 года и распространяются на имущество, вводимое с 01.01.2020 года. Это означает, что применение формулы расчета производительности труда по методике МЭР приведет к искусственному занижению уровня производительности труда на предприятии на вполне определенную величину. Надо полагать, что действие этих законов будет продлено, так как Правительство РФ уже пересмотрело сроки завершения всех нацпроектов с 2024 года на 2030 год из-за последствий для экономики страны пандемии COVID-19.

Вторая методика приведена в приложении приказа МЭР № 801 от 03.12.2020 г., которая, по существу, дезавуирует первую методику.

Во-первых, в ней вообще не упоминается СНС-2008, а производительность труда должна определяться согласно руководству ОЭСР по измерению производительности труда на уровне отрасли и агрегированном уровне как отношение ДС и численности сотрудников. В этой методике производительность труда рассчитывается по формуле:

ПТ = ДС / Числ, (7)

где ДС – добавленная стоимость: Числ – среднегодовая работников, за которых предприятие производит уплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Как видно из этой формулы, в ее знаменателе приведены не затраты труда, а численность работников предприятия.

Во-вторых, в этой методике приведены совершенно другие формулы расчета ДС. Для предприятий группы А (предприятия, представляющие проаудированную консолидированную отчетность в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)) ДС определяется по формуле:

ДС = ОперПриб + Субс + РасхВознРаб + НалКрНп +Ам

-/+ ВосстОбесцАкт -/+ РеалОС, (8)

где ОперПриб – операционная прибыль предприятия согласно консолидированному отчету о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;

Субс – прибыль от полученных субсидий и грантов, не входящих в состав операционной прибыли, за исключением сумм субсидий, расходы по которым осуществлены на приобретение (создание) ОС и НМА;

РасхВознРаб – расходы на вознаграждение работников, включающие оплату труда, взносы на социальное обеспечение и прочие вознаграждения (пенсионные планы; программы вознаграждения сотрудников акциями (опционами) и прочее), согласно пояснениям к консолидированной отчетности МСФО, включая расходы на вознаграждение сотрудников по договорам гражданско-правового характера (ГПХ) согласно учетной политике (в случае отсутствия учета фонда оплаты труда (ФОТ) по договорам ГПХ в составе расходов на вознаграждение сотрудников данные расходы не восстанавливаются);

НалКрНп – сумма налогов и сборов, кроме налога на прибыль, согласно пояснениям к консолидированной отчетности МСФО, в том числе обязательные отчисления (неналоговые платежи) операторов сети связи общего пользования;

Ам – сумма расходов на амортизацию основных средств, нематериальных активов в отношении прав пользования активами согласно пояснениям к консолидированной отчетности МСФО;

ВосстОбесцАкт – восстановление (обесценение) активов (основных средств, дебиторской задолженности, финансовых вложений) в составе операционных расходов согласно пояснениям к консолидированной отчетности МСФО (сумма восстановления активов берется со знаком «-», сумма обесценения – со знаком «+»);

РеалОС – прибыль/убыток от выбытия основных средств в составе операционной прибыли согласно пояснениям к консолидированной отчетности МСФО (сумма прибыли от выбытия основных средств берется со знаком «-», сумма убытка – со знаком «+»).

После прочтения этой методики создается впечатление, что ее авторы незнакомы или вообще не имеют представления о правилах сокращений и применения условных обозначений при написании формул в экономической литературе. Если это так, то вместо такого условного обозначения в формуле (8), к примеру, как «РасхВознРаб» в формуле написали бы полностью «расходы на вознаграждение работников». Какая разница, будет ли эта формула написана в две или в три, четыре строки?

По слагаемым формулы (8) требуются пояснения. Консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии требованиями МСФО, в разных компаниях различна как по перечню разделов, так и по их содержанию. Например, в консолидированном отчете о прибылях и убытках ПАО «НК «Роснефть» (Роснефть) имеются данные об операционной прибыли, а в консолидированном отчете о совокупном доходе ПАО «Газпром» (Газпром) таких данных нет. То есть эту прибыль необходимо рассчитать, а формула ее расчета отсутствует.

Известна общая формула расчета операционной прибыли:

Поп = Дод – Род, (9)

где Поп – операционная прибыль (убыток), Дод – доходы от обычных видов деятельности (выручка); Род – расходы по обычным видам деятельности.

Но существует по крайней мере четыре подхода к расчету операционной прибыли. Например, в формате МФСО она рассчитывается по формуле:

Поп = Вр – Мз – Зот – Осн – Ам – Пр ± Иост, (10)

здесь: Вр – выручка; Мз – материальные затраты; Зот – затраты на оплату труда; Осн – отчисления на социальные нужды; Пр – прочие затраты; Иост – изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Если эти остатки увеличились на текущую отчетную дату по сравнению с предыдущей датой, то величину изменения необходимо вычесть и наоборот.

В формате Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) эта прибыль определяется по формуле:

Поп = Вр – Сп – Кр – Ур, (11)

где Сп – себестоимость продаж; Кр – коммерческие расходы; Ур – управленческие расходы.

В условиях конкретного предприятия эти формулы могут иметь другой вид с учетом специфики его производственно-хозяйственной деятельности. Например, в ПАО «НК «Роснефть» (Роснефть) эта прибыль определяется по формуле:

Поп = Вр – ЗиР, (12)

где Вр – выручка от реализации и доход от ассоциированных организаций и совместных предприятий; ЗиР – затраты и расходы (производственные и операционные расходы; стоимость приобретенных нефти, газа, нефтепродуктов, товаров для розницы и услуг по переработке; общехозяйственные и административные расходы; транспортные и прочие коммерческие расходы; затраты, связанные с разведкой запасов нефти и газа; налоги, кроме налога на прибыль; экспортная пошлина).

Из формулы (8) следует, что у МЭР имеется своя точка зрения и по этому вопросу. В формуле (8) в РасхВознРаб включены Зот и Осн, а следовательно, их нет в составе операционной прибыли. Напротив, в состав этой прибыли включены РеалОС.

В годовой финансовой отчетности предприятий в формате МСФО приведены данные о среднесписочной численности работников (см., например, годовой отчет Роснефти) или – о списочной численности (Газпром), а сведения о среднегодовой численности работников должны быть отражены в налоговой отчетности.

Для прочих предприятий (группа Б – предприятия, применяемые РСБУ) используются следующие данные налоговой отчетности: налоговой декларации по налогу на прибыль, справки 6-НДФЛ, расчета страховых взносов (РСВ, форма по КНД 1151111), налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

ДС На этих предприятиях должна исчисляться по формуле:

ДС = Приб + ОТ + СтрахВ + НалИм + Ам. (13)

То есть эта формула повторяет формулу (1) с добавлением Ам, в результате чего формула (1) трансформировалась из формулы расчета ЧДС в формулу расчета ВДС.

Формула расчета Приб = Выр – ПрмРсх заменена на формулу:

Приб = Выр – (ПрмРсх + КосвРсх), (14)

где Выр – выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и покупных товаров; ПрмРсх – затраты, связанные с производством (выполнением, оказанием) продукции (работ, услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг), согласно приложению № 2 к Листу 02 формы налоговой декларации по налогу на прибыль; КосвРсх – затраты, связанные с производством (выполнением, оказанием) продукции (работ, услуг), которые не могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг), согласно приложению № 2 к Листу 02 формы налоговой декларации по налогу на прибыль,

Однако в указанном приложении нет вышеперечисленных затрат, а есть прямые расходы, которые относятся: 1) к реализованным товарам (работам, услугам); 2) прямые расходы налогоплательщиков, которые осуществляют оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем налоговом периоде, относящиеся к реализованным товарам, включая реализованные покупные товары и косвенные расходы (см., например, «Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (Форма по КНД 1151006)». URL:https://docs.google.com/spreadsheets/d/1TJlnIsLy6_Lu0og5qrzMKsnU5ersm39g/edit#gid=1459233356).

Добавлена формула начисленных расходов на амортизацию:

Ам = АмОС + АмНМА, (15)

где АмОС – начисленные расходы по амортизации основных средств; АмНМА – начисленные расходы по амортизации нематериальных активов. При этом логика разработчиков по начислению расходов на амортизацию представляется по крайней мере странной. К примеру, по их логике, расходы на амортизацию в отношении прав пользования активами (ППА) не включаются в расчет, так как данные расходы не раскрываются в налоговой декларации по налогу на прибыль. Но эти расходы существуют. ППА учитываются в соответствии с ФСБУ 25/2018, а для начисления амортизации по ним применяются соответствующие счета аналитического учета 0 104 41 000–0 104 49 000 «Амортизация…» (названия данных счетов пересекаются с названиями счетов 0 111 40 000).

Все это доказывает, что результаты расчета производительности труда на предприятии по этим вариантам методики априори не будут адекватны реальным условиям конкретного предприятия.

Следует заметить, что ни первая, ни вторая методики не утверждены Правительством РФ, и надо полагать, что не будут утверждены в силу их «сырости» и отсутствия универсальности применения в практической деятельности большинства предприятий России, а также при межстрановом сопоставлении производительности труда на микроуровне.

Проблемы расчета валовой добавленной стоимости на предприятии

При расчете производительности труда на предприятии неизбежно возникнет проблема определения ВДС. В соответствии с приказом Росстата № 274 28.04.2018 ВДС по отраслям формируется по результатам деятельности институциональных единиц, то есть организаций (предприятий).

Проблема № 1. Парадоксально, но в публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (предприятия) нет показателя ВДС, а ставка налога на добавленную стоимость (НДС) привязана не к ВДС, а к выручке от продаж. Этот показатель наиболее точно можно рассчитать только по данным Главной бухгалтерской книги. Понятно, что если не ввести этот показатель в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации (предприятия) и в формы федерального государственного статистического наблюдения, которые заполняются в организациях (предприятиях), то неизбежны неточности и ошибки при его расчете.

Проблема № 2 сводится к поиску информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и в бухгалтерском учете организации (предприятия) для расчета ВДС. Решению этой проблемы препятствуют следующие проблемы методического характера [1] (Abryutina, 2002):

1) затраты определяются и группируются по элементам затрат относительно проданной продукции, а не относительно всего выпуска;

2) амортизация учитывается в составе затрат, а в системе национального счетоводства (СНС) – в составе добавленной стоимости, то есть в составе дохода;

3) НДС в отчетности предприятия искусственно отделяется от выручки и затрат и как бы не участвует в экономическом обороте;

4) изменение незавершенного производства не имеет в отчетности внутренней структуры. Этот неразложимый показатель невозможно включать в расчет добавленной стоимости, не совершая при этом ошибки той или иной степени. Сбрасывать со счета этот показатель также невозможно.

Возможные альтернативные варианты методик расчета валовой добавленной стоимости на предприятии

Тем не менее на основе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (предприятия) и форм федерального государственного статистического наблюдения можно рассчитать ВДС, используя разные методики.

Методика № 1. Расчет ВДС производственным методом без учета изменения незавершенного производства (НЗП) и остатков готовой продукции, то есть сумма выпуска продукции равна сумме выручки. Рассмотрим методику расчета ВДС на условных данных.

Предприятием реализовано продукции за месяц на сумму 200 тыс. руб. (учет продаж по моменту отгрузки). Потреблено сырья, материалов и других приобретенных ценностей на изготовление реализованной продукции (промежуточное потребление) в текущих ценах в сумме 126 тыс. руб. Ставка НДС равна 20%.

Начислен НДС к стоимости продукции без НДС:

200*(20*100/120)/100 = 200*16,67/100 = 33,333 тыс. руб.

Стоимость продукции без НДС:

200 – 33,333 = 166,667 тыс. руб.

Промежуточное потребление без НДС:

126–126*16,67/100 = 126 – 21,000 = 105,0 тыс. руб.

Методики расчета ВДС.

Методика расчета ВДС с НДС (методика № 1) может быть определена тремя способами: 1) непосредственно; 2) поэтапно; 3) на основе данных налоговой декларации по НДС.

Способ 1.

200 – 126 = 74 тыс. руб.

Способ 2.

а) ВДС без НДС:

166,667 – 105 = 61,667 тыс. руб.;

б) НДС к уплате, по налоговой декларации, с зачетом НДС по приобретенным и использованным материальным ценностям:

33,333 – 21,0 = 12,333 тыс. руб.;

в) ВДС, включая НДС:

61,667 + 12,333 = 74 тыс. руб.;

г) доля НДС в ВДС:

12,333*100/74 = 16,67%.

Способ 3. ВДС на основе данных налоговой декларации по НДС:

12,333*100/16,67 = 74 тыс. руб.

Выводы: 1) ВДС по этой методике, исчисленные разными способами, идентичны; 2) весовая доля НДС в ВДС совпадает с весовой долей НДС в стоимости продукции.

Методика № 2. Расчет ВДС производственным методом с учетом изменения незавершенного производства.

Предприятием реализовано продукции за месяц на сумму 228 тыс. руб., в том числе: выручка в текущих ценах составила 200 тыс. руб., прирост НЗП по себестоимости – 28 тыс. руб. Потреблено сырья, материалов и других приобретенных ценностей на изготовление реализованной продукции (промежуточное потребление) в текущих ценах в сумме 126 тыс. руб., в том числе на реализованную продукцию – 115 тыс. руб., а на прирост НЗП – 11 тыс. руб. Ставка НДС равна 20%.

Алгоритм расчета ВДС.

1. Выпуск продукции без НДС, включая прирост НЗП:

(200–200*16,67/100) + 28 = (200 – 33,333) + 28 = 166,667 + 28 = 194,667 тыс. руб.

2. Промежуточное потребление без НДС:

126–126*16,67/100 = 126–21,0 = 105,0 тыс. руб.

3. ВДС без НДС:

194,667–105,0 = 89,667 тыс. руб.

4. НДС к уплате по налоговой декларации, с зачетом НДС по приобретенным ценностям, затраченным на проданную продукцию:

33,333 – 20,0 = 13,333 тыс. руб.

5. НДС для включения в ВВП:

33,33 – 20,0 + 1 = 12,333 тыс. руб.

6. ВДС, включая НДС для ВВП:

89,667 + 12,333 = 102,0 тыс. руб.

7. Доля НДС в ВДС в национальном счетоводстве:

12,333*100/102 = 12,09%.

8. Доля НДС в реализованном объеме ВДС:

20*100/(20+100) = 16,67%.

Различие в величине НДС, подлежащего к уплате в бюджет по налоговой декларации в отчетном периоде и для ВВП (13,333 и 12,333 тыс. руб. соответственно) объясняется временным лагом между налоговым учетом и национальным счетоводством.

В СНС к зачету принимается тот НДС для ВВП, который содержится в промежуточном потреблении, обеспечивающий прирост НЗП. Этот НДС еще не оплачен и находится на счете 19. Налоговый учет от НЗП абстрагируется.

Дальнейшие выкладки очевидны. Выручка составила 200 тыс. руб. Из выручки следует оплатить 139,333 тыс. руб., в том числе: все промежуточное потребление в сумме 126 тыс. руб., начисленный налоговой инспекцией НДС – 13,333 тыс. руб. Остаток выручки составит 60,667 тыс. руб. (200–139,333) Это денежная часть ВДС. ВДС предприятия после расчетов по НДС с бюджетом будет равна 89,667 тыс. руб. Разность в сумме 29 тыс. руб. (89,667–60,667) должна быть неденежной и должна быть в наличии. В действительности так и есть. Прирост НЗП на предприятии оценивается в 28 тыс. руб., а на счете 19 находится незачтенная сумма (потенциальные деньги) в размере 1 тыс. руб.

Вот так тривиальная формула расчета ВДС (6) в практической деятельности превращается в довольно сложную головоломку.

Методика № 3. Расчет ВДС по данным бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете данные о затратах и выпуске находятся на соответствующих бухгалтерских счетах.

В оборотах по дебету счета 20 «Основное производство» за отчетный период аккумулируются затраты на реализованную продукцию, на прирост НЗП. Эти затраты или их часть списываются с этого счета на счета: 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи». Это позволяет определить изменение незавершенного производства, равного изменению остатков на счете 20. Аналогично производится учет затрат и прочих элементов выпуска на счетах 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и других. Рассчитаем ВДС предприятия по данным таблицы 1.

Таблица 1

Исходные данные для расчета валовой добавленной стоимости*

Источник: составлено авторами.

Промежуточное потребление, извлекаемое из таблицы 1, (материальные затраты и затраты на оплату услуг, отнесенные на себестоимость продукции) составляет:

126,0 + 4,6 = 130,6 тыс. руб.

Нужно иметь в виду, что некоторые услуги оплачиваются за счет прибыли, и на себестоимость их стоимость не относится.

Результаты расчета ВДС на предприятии производственным методом приведены в таблице 2.

Известный интерес представляет расчет ВДС распределительным методом (формула 1). Особенностью этого метода является то, что некоторые затраты в бухгалтерском учете предприятия трансформируются в СНС в элементы произведенного дохода, то есть ВДС. К таким затратам относятся: затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, налоги, включенные в себестоимость продукции, проценты за кредит, амортизация.

Таблица 2

Расчет валовой добавленной стоимости

С учетом прибыли от продаж ВДС без НДС, рассчитанная распределительным методом, составит:

47,2 + 5,2 + 5,7 + 39,3 = 97,4 тыс. руб.

Как видно, это значение ВДС без НДС совпадает со значением ВДС без НДС, полученное производственным методом (п. 1,3 табл. 2).

Методика № 4. Расчет ВДС по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходные данные представлены в таблице 3.

Таблица 3

Исходные данные для расчета валовой добавленной стоимости

Источник: составлено авторами.

Пояснения к расчету показателей таблицы 3. В форме № 2 бухгалтерской отчетности предприятия «Отчет о финансовых результатах» сумма по строкам «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы» показаны затраты, списанные по кредиту счета 20 (и другим счетам, учитывающим затраты), которые меньше начисленных затрат за календарный год по дебету этих счетов на величину затрат, обеспечивших прирост незавершенного производства:

188,7 – 28,0 = 160,7 тыс. руб.

Если использовать официальные данные формы № 2 и расшифровки затрат в форме № 5, прочих затрат в форме 5-з федерального статистического наблюдения, то ВДС без НДС составит:

228,0 – 110,7 = 117,3 тыс. руб.

Это больше суммы ВДС без НДС, которая рассчитана производственным методом (табл. 2), на 19,9 тыс. руб. (117,3>97,4). Сумма завышения соответствует весовой доле промежуточного потребления в приросте незавершенного производства, равной 71% (28,0*71/100 = 19,9 тыс. руб.).

Рассчитаем ВДС распределительным методом:

43,9 + 1,0 + 5,1 + 39,3 = 89,3 тыс. руб.

Это меньше ВДС без НДС в таблице 2 на 8,1 тыс. руб. (89,3–97,4). Сумма занижения соответствует весовой доле валовой добавленной стоимости в приросте незавершенного производства, равной 29% (28,0*29/100 = 8,1 тыс. руб.).

Из этих расчетов видно, что нет адекватности ВДС без НДС, исчисленных производственным и распределительным методами (117,3 и 89,3). Для достижения такой адекватности необходимо:

а) либо включить весь прирост незавершенного производства в промежуточное потребление (вместе с элементами добавленной стоимости, заключенными в этом приросте). В этом случае получим заниженную ВДС без НДС производственным методом:

228,0–(110,7+28,0) = 89,3 тыс. руб.;

б) либо включить весь прирост незавершенного производства в ВДС (вместе с элементами промежуточного потребления, заключенными в том же приросте). В этом случае получим завышенную ВДС без НДС распределительным методом:

89,3 + 28,0 = 117,3 тыс. руб.

Теперь и производственным методом получается то же значение ВДС:

228,0–110,7 = 117,3 тыс. руб.

Отсюда можно сформулировать следующий вывод: при расчете ВДС по данным бухгалтерской отчетности следует применять распределительный метод с включением в ВДС всего прироста незавершенного производства. Производительность труда на предприятия определяется отношением валовой добавленной стоимости и среднесписочной численности работников. Предлагаемая методика расчета производительности труда на предприятии позволяет определить ее числовые значения на основе данных, имеющихся в публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Альтернативные методики расчета производительности труда на предприятии

Существуют и другие методики расчета производительности труда работников предприятия, к примеру, как отношение валовой (или товарной) продукции и затрат труда [9, с. 142] (Smirnova, Tarasova, Postnova, 2018, р. 142), [10, с. 42] (Khramchenkova, 2018, р. 42).

Особого внимания заслуживает предложение ученых определять производительность труда при помощи товарной продукции с учетом инфляционных процессов и численности работников [8, с. 1272] (Smirnova, Tarasova, Postnova, 2018, р. 1272), а также на основе ее интегрального показателя [7, с. 124] (Smirnova, Postnova, 2020, р. 124).

Наиболее распространенная методика предполагает расчет производительности труда в стоимостных единицах измерения на предприятии как отношение выручки и средней численности (среднесписочной или среднегодовой) его работников.

Заключение

Проведенный структурный и содержательный анализ официальных методик расчета производительности труда на предприятии позволяет сделать следующие выводы.

Наличие двух методик расчета производительности труда на предприятиях, применяемых МФСО и РСБУ, является избыточным. Применение для расчета производительности труда на предприятии данных налоговой отчетности приведет к невозможности ее определения независимыми экспертами в силу защищенности такой отчетности коммерческой тайной. Эта методика должна быть единой для предприятий любой формы собственности и отраслевой принадлежности, находящихся на территории России независимо от применяемых ими стандартов финансовой отчетности.

В процессе структурного и содержательного анализа выявлены недостатки методологического характера в методиках МЭР при расчете добавленной стоимости на предприятии. Первые результаты применения этих методик Росстатом в округах показали их неадекватность реальным региональным условиям. Индекс роста производительности труда в базовых несырьевых отраслях, рассчитанный по этим методикам, в 2018 году варьировался по регионам (округам) в пределах от 104,2% до 109,0%. Выявленные проблемы являются необходимым и достаточным условием совершенствования методики расчета производительности труда на микроуровне.

Предлагаемая методика определения валовой добавленной стоимости распределительным методом, иллюстрированная конкретным условным примером, позволяет рассчитывать производительность труда на основе данных публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это предоставляет возможность расчета этого показателя независимыми экспертами (аналитиками), что будет способствовать повышению его обоснованности и достоверности.