Международные инвестиционные соглашения: доработка условий соглашений об избежании двойного налогообложения с учетом современных мировых политических и экономических изменений на примере Российской Федерации

Введение

В современном мире взаимосвязь между мировыми политическими процессами и экономической стратегией развития стран является очевидной. С момента официального перехода к рынку, геополитические факторы являются ключевыми в определении отечественной стратегии экономического развития. Начиная с постсоветского периода, Россия проявляла большой интерес к вступлению во всевозможные международные соглашения, которые были приняты в рамках Организации Объединенных Наций (ООН), Евразийского экономического союза (ЕАЭС) и прочих интеграционных организаций. Необходимость заключалась в получении преференций полноправного участника мирового рынка, улучшении имиджа России после распада СССР и возможности оказывать влияние на мировую экономическую и политическую сферы. Привлечение иностранного капитала в страну являлось наиболее привлекательным направлением по реализации ресурсного, материального и финансового потенциала экономики. В программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу 2002 – 2004 годов подчеркивалось, что привлечение прямых иностранных инвестиций является основным источником модернизации экономики России [1]. Однако спустя несколько десяток лет, ввиду смены международной повестки, в прогнозе социально-экономического развития на 2024 год и плановый период 2025 и 2026 годов уже стоит цель не привлечения прямых иностранных инвестиций, а «развития экономики предложения, направленной на удовлетворение внутреннего инвестиционного спроса» [26]. Поэтому инвестиционная политика России на данный момент находится в процессе частичной переориентации с внешних на внутренние источники инвестирования.

Сложная геополитическая обстановка также заставляет законодательные органы стран пересматривать принципы реализации инвестиционных международных соглашений. Большая часть соглашений, позволяющих компаниям одной страны применять наиболее выгодные экономические условия с другими компаниями из-за рубежа, прекращают своё действие. В 2023 году Россия выступила инициатором приостановления соглашений об избежании двойного налогообложения [2]. Ввиду сложности прогнозирования общемировых трендов и практического отсутствия прецедентов в части отмены налоговых льгот со стороны России, возникает необходимость в анализе последствий данной реформы на российских и иностранных резидентов, которые связаны с внешним бизнесом, а также в определении наиболее перспективных направлений развития и доработок условий соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН, англ. Double taxation agreement (DTA)).

Интерес к изучению СИДН в большей степени связан с исследованием его влияния на стимулирование притока иностранных инвестиций и международной торговли, правомерностью использования льгот в целях противодействия размыванию налоговой базы. За последнее десятилетие российскими исследователями по данным РИНЦ было опубликовано всего 39 публикаций, косвенно связанных с тематикой международных налоговых соглашений и соглашения об избежании двойного налогообложения. Это говорит о небольшой заинтересованности данной темой в России. Однако, по мнению авторов, современная повестка международного налогообложения заставит поднять интерес к изучению и решению указанных крайне актуальных проблем.

В своих трудах Лапшин П.А. связывает историю появления двойного налогообложения с экспортом капитала стран, то есть инвестициями [16]. Автор повествует, что в начале 60-х годов применялись меры одностороннего устранения двойного налогообложения среди стран-членов ОЭСР (Организации экономического сотрудничества и развития). Однако для большей привлекательности инвестиций и более четкого взаимного соблюдения прав было принято решение заключать соглашения. Лапшин П.А. подмечает, что отношения между развивающимися странами и развитыми-развивающимися различны, и во втором случае они стоят более остро, так как налоги на доходы от инвестиций выплачивает страна-поставщик капитала, которой в основном является развивающаяся страна [16]. Налоговых послаблений бывает недостаточно для покрытия всех издержек, и поэтому требуется более детальный подход для построения системы международного налогообложения. Хотя данная проблема была поднята вышеуказанным автором еще в 2010 г., её актуальность не утрачивает силы сейчас в отношении тех стран, с кем ещё не заключен СИДН. Засько В.Н. в своем исследования затрагивает вопросы налоговых полномочий и обязательств [14]. Некоторые из предложений, выдвинутых им в 2016 году, остаются весьма актуальными и сегодня. Автор акцентирует внимание на необходимости введения международного налогового контроля. Контроль должен осуществляться через организацию проведения встречных налоговых проверок между странами, а налоговые споры решаться через разработанные унифицированные арбитражные процедуры для повышения прозрачности процессов [14]. Ахмадова Э.Н. делает акцент на развитие международного сотрудничества, в первую очередь, для эффективного налогообложения [3]. Только взаимное согласование налоговых систем способно выявлять и оптимальным образом распределять финансовые ресурсы, регулировать национальные интеграционные отношения и стимулировать их развитие. Тем самым политический аспект в заключении СИДН является основным. Тема проблем устранения двойного налогообложения и совершенствования его правил также поднимается в статьях Хавановой И.А. [32], Бочкова П.В., Сидорова Ю.А. [8], Герасименко О.А. [4] и других исследователей как в части экономических, так и юридических наук.

Целью данной работы является анализ СИДН с юридической стороны, его развития в РФ, определение последствий денонсации, выявление путей минимизации рисков, связанных с денонсацией и вынесение предложений по доработке условий СИДН.

Научная новизна исследования заключается в исследовании мер по минимизации рисков приостановлении соглашений и разработке авторских предложений по доработке условий соглашений об избежании двойного налогообложения в условиях санкционных ограничений и глобальной напряженности.

Гипотеза исследования основана на том, что для наиболее эффективного сглаживания последствий приостановления СИДН недостаточно лишь следовать «обходными» путями с ограниченными условиями, а необходимо менять сами условия положений СИДН для стимулирования инвестиций и экономики в целом.

В работе использованы такие методы научного познания как анализ, синтез, сравнение, индукция и дедукция, абстрагирование и конкретизация.

Юридический аспект СИДН

Соглашение об избежании двойного налогообложения (СИДН) представляет собой нормативно-правовой документ, согласованный между двумя государствами с целью минимизации негативных последствий, связанных с двойным налогообложением доходов [18]. Данный документ имеет различия в наименовании в зависимости от стран-участников договорного соглашения, и к нему могут применяться такие названия, как: «Соглашение», «Конвенция», «Договор». При любом названии договор всегда имеет равную силу и устанавливает размер льготных налоговых ставок к определенным видам доходов или капитала. СИДН позволяет платить налоги только в одной стране, либо в обеих странах, но по сниженной ставке. В соответствии со статьей 311 п. 3 НК РФ от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.11.2023) [21], российские организации могут зачесть налог в России, уплаченный в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения. В отношении физических лиц вопросы двойного налогообложения регулируются статьей 232 НК РФ [19].

Соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют несколько существенных преимуществ в контексте международного налогообложения. Во-первых, они устанавливают четкие правила по порядку изъятия налогов, взаимном информировании и обмене информацией между договаривающимися государствами. Эти соглашения обычно разрабатываются с учетом международных стандартов и рекомендаций, таких как модельные соглашения ОЭСР [23]. Во-вторых, СИДН предусматривает применение льгот для выравнивания налоговых обязательств. Это стимулирует международную торговлю, поощряя вложения и инвестиционную активность. В-третьих, СИДН с юрисдикцией, попадающей под действие Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям (MLI - Multilateral Instrument), предоставляет большие юридические гарантии для налогоплательщиков и налогополучателей в вопросах противодействия злоупотреблениям договорами и совершенствования механизмов разрешения споров [33].

Ввиду сложной геополитической обстановки, наибольший интерес сейчас представляет изучение вопроса, связанного с минимизацией последствий отмены соглашений, а также вопрос, касающийся условий СИДН России с «дружественными» странами. Эффективность СИДН и отдельные положения могут существенно различаться в зависимости от конкретного соглашения и его участников. На данном этапе необходимо создать такие условия договоров для «дружественных» стран, которые могли бы быть максимально благоприятными как для страны источника, так и для страны зачисления выплаты. Актуальным становится вопрос, связанный с доработкой условий соглашений с более привлекательными для сотрудничества странами.

Развитие СИДН в России

Развитие СИДН началось ещё в СССР в 1986 году. Тогда первой страной, с кем было заключено соглашение, стала Малайзия [31]. Чуть более чем за 5 лет начала нового века было подписано наибольшее количество договоров об избежании двойного налогообложения. На сегодняшний день было полностью прекращено действие двух договоров – с Нидерландами и Украиной. Россия выступала инициатором денонсации лишь один раз в случае с Нидерландами. 1 января 2022 года соглашение с Нидерландами было денонсировано ввиду ряда экономических и налоговых противоречий – Нидерланды отказали в предложении России повысить ставку налога на вывод капитала с 5 до 15% [11]. Противоречие могло было быть разрешено с одновременным учетом условия Нидерландов о введении льгот для частного голландского бизнеса, инвестирующего в Россию. Однако странам не удалось прийти к взаимному согласию. Несмотря на то, что предложение России о ратификации Протокола о внесении изменений Конвенции об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы было направлено также и в сторону Кипра, Мальты и Люксембурга, перечисленные страны согласились на повышение ставки налога на 10% [17]. В случае с Украиной в основе российского ответного прекращения действия соглашения лежал политический аспект, который также стал причиной приостановления СИДН с недружественными странами с 2023 году. Весной 2022 года Латвия и летом 2023 года Дания уведомили Россию о намерении денонсации соглашения об избежании двойного налогообложения с 1 января 2024 года [2].

В соответствии с Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения» из 81 действующего соглашения об избежании двойного налогообложения 38 соглашений с недружественными странами было приостановлено [2]. Именно на недружественные страны приходится большая часть активов инвесторов – российских резидентов. Кипр, Мальта, Люксембург, Нидерланды, Ирландия, Британские Виргинские острова, традиционно являются государствами исходящих иностранных инвестиций в экономике России.

Наиболее частыми статями, чье действие подверглось приостановлению, стали статьи 24 о «Недискриминации» и 22 «Ограничение льгот». Главная цель приостановления данных статей заключается в том, чтобы ограничить на законных основаниях применение положений СИДН в части налоговых льгот на различные источники. Что касается остальных статей, то приостанавливаются только те, которые содержали условия льготного налогообложения доходов, а сам факт возможности зачесть удержанный налог не приостанавливается. То есть, налогоплательщики не будут платить двойной налог в любом случае, возможно только изменение процентных ставок.

Однако, стоит отметить, что данный указ президента ещё находится на стадии рассмотрения Советом Государственной Думы с 13 ноября и ответная нота всех остальных стран ещё не получена [12]. Страны должны дать ответ в части того, какие условия будут действовать на их стороне применительно к российским резидентам. Есть несколько вариантов наиболее оптимистичного развития событий: страны решат применять общие положения налогообложения, либо же повышенные льготные ставки. Самым же крайним вариантом является денонсация соглашения. Такой исход означает, что один и тот же доход и капитал будут облагаться стандартным налогом в двух разных странах.

В Указе Президента от 8 августа в конце есть важный пункт о том, что на Правительстве РФ лежит ответственность за то, чтобы обеспечить принятие мер, направленных на снижение последствий приостановления международного налогового соглашения [2]. Таким образом, есть шансы на то, что, скорее всего, кардинального поворота событий в сторону ужесточения условий не будет, однако с целью получения наиболее четких представлений о возможных проблемах и их решении необходим многосторонний анализ всех возможных событий.

Влияние отмены СИДН на налоговую нагрузку

Рассмотрим три страны – Германию, США и Кипр (Таблица 1). Германия традиционно являлась одной из лидирующих стран Европы, у которой с Россией доля прямых инвестиций оставалась на высоком уровне [15]. США, хотя и уже с давних пор не являются дружественной страной, поддерживали торгово-экономическое и инвестиционное сотрудничество с Россией и сохраняли льготы в области налогообложения до эскалации конфликта 2022 года. Германия и США приостановили обмен налоговой информацией с Россией ещё в 2022 году, однако тогда ещё вопрос пересмотра соглашений не стоял так остро. Кипр является известной юрисдикцией для регистрации и ведения бизнеса, так как там действуют выгодные условия налогообложения. Приведем данные по налоговым ставкам данных стран для сравнения. Двойное значение налоговой ставки означает прогрессивную систему налогообложения.

Общая налоговая ставка по доходам отсутствует, её процент зависит исключительно от вида дохода. Исходя из данной таблицы можем наглядно увидеть, насколько денонсация СИДН между странами может увеличить налоговую нагрузку, если страна признана недружественной и не является «налоговым раем». Также, чем выше налоговая ставка для иностранных юридических или физических лиц, тем, соответственно, и выше налоговая нагрузка в случае полной денонсации СИДН.

Таблица 1 – Размер локальной налоговой ставки и с учетом/без учета СИДН Составлено авторами по данным [5,9,28]

СИДН позволял зарубежным компаниям, получающим доход из России, существенно снизить налоги. Приостановление соглашения для неризентов РФ, получающих доход из России, означает, что налог будет взиматься по ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, а не по льготным ставкам. Таким образом, появится дополнительное бремя для зарубежных компаний, уплачивающих налог в пользу РФ. Тем самым можно спрогнозировать, что для иностранных инвесторов Россия перестанет быть привлекательна в части инвестиций, и будет ещё большее снижение участия иностранного бизнеса в российских капиталах. По мнению авторов, с одной стороны, Россия может видеть в этом преимущества в виде увеличения сборов в бюджет из-за применения обыкновенных налоговых ставок РФ благодаря оставившим своё владение в России иностранным компаниям, однако по масштабу это никак не сможет компенсировать убыток от ухода зарубежного бизнеса.

Для налогового резидента крайне важной является возможность зачета налога в РФ, уплаченного за рубежом. В соответствии с п. 4 статьи 251 НК РФ [20], юридическим лицам нельзя зачесть налог, уплаченный с доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. По всем остальным доходам в соответствии со статьей 311 НК РФ такой зачет возможен [21]. Таким образом, если налоговый резидент России, например, вкладывает свою долю в иностранную компанию США, то, во-первых, он может столкнуться с повышением налоговой ставки по дивидендам более чем на 25% и невозможностью зачета налога в РФ в силу приостановки действия соответствующих статей. Во-вторых, если, например, США ответно откажут приостанавливать действия положений СИДН, что является очень маловероятным событием, то все 30% по дивидендам возможно будет зачесть в РФ. И, в-третьих, российский резидент сможет зачесть налог только в части льготных ставок, которые были ранее установлены, с необходимостью доплаты остального налога в размере 3% или 5% в РФ (Таблица 1).

В любом случае, приостановление соглашения об избежании двойного налогообложения скорее несет негативный эффект как для налоговых резидентов, так и нерезидентов. Хотя на данный момент приостановление положений СИДН со стороны РФ не отражается на налоговой нагрузке российских компаний, в том числе при получении доходов в виде дивидендов. Увеличение налоговых обязательств лишь ещё больше отдаляет Россию от международной экономической системы. Это может стать не только причиной снижения инвестиционной привлекательности, но и привести к замедлению экономического роста. Кроме того, создаются ещё большие предпосылки для конфликтов между странами в целом, налоговыми административными органами, усложняя контроль за ведением хозяйственно-экономической деятельности. Поэтому, как минимум, у источника налога – российского резидента, возникает необходимость в минимизации рисков при заморозке соглашения об избежании двойного налогообложения.

СИДН: минимизация рисков приостановления соглашения

В настоящий момент одной из мер по минимизации рисков приостановления соглашения со стороны российских резидентов становится стратегия по созданию контролируемой иностранной компании в дружественной стране для получения и вывода средств через недружественные. Контролируемые иностранные компании (КИК) и СИДН – неразрывно связанные элементы в стратегии международного налогового планирования. СИДН помогает предотвратить двойное налогообложение доходов, а КИК, созданная в дружественной юрисдикции, является эффективной формой оптимизации налогов при инвестировании в недружественные страны. Помимо сниженных налоговых ставок, у КИК есть специальное право на предоставление уведомления о фиксированном налоге на КИК, которое можно применять в течении 5 лет по стоимости 5 млн. руб. в год [13].

При этом, необходимо учитывать сложности, связанные с бюрократией, бюджетным планированием и соблюдением налоговых обязательств при использовании данной стратегии. Возникает необходимость в ежегодной подаче уведомления о КИК, уведомления об участии в Федеральную налоговую службу, и, в случае превышения лимита по прибыли, платить налог. И, хотя данная стратегия является вполне эффективной, с позиции законодательства могут возникнуть определенные вопросы. Контролирующие органы могут посчитать, что КИК в данном случае является третьим лицом, или же посредником, созданным лишь с целью вывода активов, что впоследствии может повлечь к соответствующей ответсвенности.

Со стороны российских нерезидентов мерой по минимизации последствий приостановления соглашения становится редомициляция компаний. Редомициляция компаний — это процесс перемещения юридического адреса или места регистрации компании из одной юрисдикции в другую. Иностранные организации, контролируемые российскими резидентами, могут перевезти бизнес в более комфортные условия в специальные административные районы (САР). Льготные налоговые ставки находятся на более низком уровне, чем ставки, установленные СИДН (Таблица 2). Однако действе льготных ставок на доходы ограничено сроком до 1 января 2036 года.

Таблица 2 – Размер налоговой ставки в САР.

Составлено авторами по данным [30].

Порядок подачи отчетности при редомициляции разъяснен в Письме ФНС России от 13.12.2023 N ШЮ-4-13/15556 [24].

Несмотря на то, что приостанавливаются действия отдельных положений СИДН со многими «недружественными» странами, Россия одновремененно увеличивает сеть СИДН с «дружественными» юрисдикциями. В частности, подписано СИДН с Оманом, вступившее в силу с 1 января 2024 года, готовится проект обновленного СИДН с Объединенными Арабскими Эмиратами (в случае достижения договоренностей по ключевым положениям) [10]. Соглашение предполагает ставку на выплаты дивидендов, и процентов на уровне 10 и 15% соответственно (Таблица 3). В прошлом году Минфин также выступил с предложением об организации переговоров о пересмотре налоговых соглашений с Турцией и Малайзией [27].

Таблица 3 – Размер налоговой ставки в проекте СИДН.

Составлено авторами по данным [10, 22]

Стоит ожидать, что данная мера будет предпринята и в отношении других стран, не включенных в перечень недружественных в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 13.05.2021 N 1230-р (ред. от 02.08.2023). Создаются благоприятные условия для переориентации инвестиций, тем самым снижая риски от приостановления СИДН, санкций и неопределенности между враждующими странами. Однако, если с остальными дружественными странами будут подписаны новые СИДН, то их действие начнется лишь в 2025 году.

Реформы в области двойного налогообложения должны проводиться с учетом анализа текущей глобальной экономической ситуации и национальных потребностей стран-участников СИДН. Следовательно, должны разрабатываться меры в части:

1. Рассмотрения и установления более выгодных ставок налогов на прибыль, дивиденды, проценты и прочие виды доходов;

2. Четкого определения критериев для локализации места налогообложения доходов, страны-источника и страны-получателя налога, и условий его зачета;

3. Введения механизмов защиты инвестиций и обеспечения стабильности налоговой политики;

4. Ужесточения положений, направленных на предотвращение уклонения от налогов;

5. Создания прозрачности и тесного сотрудничества между странами в области налогообложения.

В таблице 4 представлены авторские предложения по доработке ряда статей соглашений об избежании двойного налогообложения.

Таблица 4 – Предложения по доработке отдельных статей соглашений об избежании двойного налогообложения [составлено авторами].

Таким образом, можно вынести некоторые предложения по доработке условий СИДН с учетом рассмотренных мер по минимизации последствий, международных и национальных потребностей (Таблица 4). Данные предложения направлены на уменьшение ставки налогов, что будет способствовать стимулированию инвестиций. Определение верного местанахождения делает приток и отток налоговых поступлений более экономически эффективным. Дополнительные меры предлагаются для предотвращения уклонения от налогообложения, обеспечивая тем самым более жесткий контроль и прозрачность операций.

Заключение

Подводя итог, можно резюмировать, что приостановление соглашения об избежании двойного налогообложения влечет значительные изменения в части налоговых обязательств обеих сторон. К сожалению, на данный момент сложно найти преимущества в реализации данной реформы со стороны России. В большей степени это приведет к снижению привлекательности России для иностранных инвесторов из развитых стран и их полному уходу, в меньшей – к увеличению налоговой нагрузки. Однако, если ответная реакция других стран не окажется жесткой и Россией будут предприятны эффективные меры по реализации соглашений с «дружественными» странами, то последствия приостановления СИДН будут незначительны.

В работе были рассмотрены меры, которые используют нерезиденты и резиденты различных стран для снижения влияния приостановки СИДН. Для резидентов стран-получателей дохода такой мерой является создание КИК в дружественной юрисдискции, для нерезидентов – редомициляция в САР. Помимо нахождения «обходных» путей по минимизации последствий, для наиболее эффективного международного взаимодействия остается необходимым добработка условий СИДН. Основной акцент авторы сделали на доработку статей, связанных с доходами (дивиденты, проценты, роялти), определение местонахождения, недискриминацию и обмен информации. Таким образом, предложенные меры представляют собой актуальный подход к совершенствованию СИДН, способствуя более эффективному и справедливому налогообложению в условиях глобальной экономики. Предложенная авторами гипотеза нашла своё подтверждение, и полученные результаты исследования могут иметь научную и практическую значимость.