Совершенствование методики бухгалтерского учета материальных затрат в санаторных организациях

Горбачева Ю.А.

Статья в журнале

Российское предпринимательство *
№ 6-1 (136), Июнь 2009
* Этот журнал не выпускается в Первом экономическом издательстве

Цитировать эту статью:

Аннотация:
Статья посвящена совершенствованию бухгалтерского учета материальных затрат, формируемых за счет налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Даны рекомендации по совершенствованию методики учета.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, налог на добавленную стоимость, санаторная организация, санаторно-курортные услуги, материальные затраты, материальные ценности, приобретенные ценности



Налог на добавленную стоимость (НДС) является на сегодняшний день одним из основных источников формирования доходной части бюджета Российской Федерации. По данным ФНС России, в 2008 г. 24% [1] всего объема администрируемых ею доходов бюджета и более четверти [2] налоговых поступлений было обеспечено за счет НДС.

Кроме того, НДС представляет собой важный и широко используемый инструмент налогового регулирования экономической деятельности в различных отраслях национального хозяйства. Действующим налоговым законодательством определяются особенности исчисления и возмещения НДС отдельными категориями налогоплательщиков, устанавливаются различия в налогообложении некоторых видов хозяйственных операций, закрепляются условия освобождения от уплаты налога и случаи применения тех или иных ставок.

Предусмотренные законодательством сложные механизмы исчисления и возмещения НДС, а также многочисленные исключения из общих правил обеспечивают возможность реализации регулирующей функции налога в отношении конкретной сферы экономической деятельности. Однако, с другой стороны, именно несовершенство законодательства, несоответствие его формулировок реалиям времени нередко является источником проблем как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

От уплаты НДС освобождены только учреждения культуры и искусства,…

Одним из весьма сложных и противоречивых вопросов правоприменительной практики является использование налогоплательщиками различного рода преференций, устанавливаемых законом в связи с осуществлением ими тех или иных видов деятельности. В полной мере такая проблема затрагивает и организации культуры, в отношении которых налоговым законодательством предусматриваются особые условия налогообложения НДС.

При анализе правоприменительной практики, сложившейся с момента вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ, нельзя не отметить, что закрепленные в ней положения, регулирующие налогообложение организаций культуры, не всегда учитывают специфику осуществляемой ими деятельности. Они недостаточно точно отражают произошедшие в сфере культуры изменения и допускают возможность ошибочной интерпретации норм закона в процессе его исполнения.

Так, подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ установлен закрытый перечень организаций, относящихся к учреждениям культуры и искусства, услуги которых освобождаются от обложения НДС. При этом учреждение представляет собой лишь одну из организационно-правовых форм юридического лица. В то же время, действующее законодательство не содержит ограничений на осуществление деятельности в сфере культуры в любой из предусмотренных законом организационно-правовых форм.

…которым присвоен соответствующий код ОКВЭД,…

Следует отметить, что уже сам факт использования в НК РФ термина «учреждение» создает обоснованные сомнения относительно возможности применения его положений театрами, музеями и прочими организациями, перечисленными в абз. 5 пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляющими свою деятельность в иных организационно-правовых формах. Отчасти такие сомнения были устранены разъяснениями, в разное время направлявшимися Минфином России и налоговыми органами, указывавшими на возможность применения положений пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ организациями любой организационно-правовой формы, формы собственности и ведомственной принадлежности.

Однако их документы неизменно акцентировали внимание налогоплательщиков на обязательность присвоения претендующей на освобождение от исчисления и уплаты налога организации соответствующих кодов Общероссийского классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), а с 1 января 2003 г. – Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) [1]. В некоторых случаях аналогичного мнения придерживались и арбитражные суды при разрешении налоговых споров, связанных с обжалованием решений налоговых органов, принятых на основании такого подхода [2] [4].

Вместе с тем, неправильным было бы не учитывать возможность рассмотрения спорного вопроса также и с иных позиций. Можно привести примеры расширительного толкования судами положений НК РФ и однозначного признания ими права налогоплательщиков на применение нормы пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ вне зависимости от наличия у них тех или иных статистических кодов. Аргументируя такую точку зрения, суды указывали на первостепенную значимость фактического оказания налогоплательщиком услуг в сфере культуры, обращая внимание на то обстоятельство, что присвоение ему соответствующих кодов статистики хоть и «является подтверждением соответствия осуществляемой налогоплательщиком деятельности указанным в законе признакам, само по себе не имеет правообразующего значения» [3] [5].

…а как быть индивидуальным предпринимателям, работающим в этой сфере?

Анализируя противоречия, связанные с закреплением в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ понятия «учреждение», нельзя не затронуть и еще один весьма существенный аспект обозначенной проблемы. При рассмотрении оснований для отнесения к «учреждениям культуры и искусства» в целях 21 главы НК РФ каких-либо категорий налогоплательщиков, без внимания, как правило, остается возможность оказания услуг в сфере культуры и искусства индивидуальными предпринимателями, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ).

Вместе с тем, на сегодняшний день можно привести примеры организации индивидуальными предпринимателями театральных постановок, концертных выступлений, оказания различных видов услуг в сфере культуры. При этом обоснованность использования ПБОЮЛ права на освобождение от НДС может быть поставлена под сомнение вне зависимости от характера осуществляемых ими хозяйственных операций, в том числе и в случае ведения ими предпринимательской деятельности в рамках соответствующих кодов ОКВЭД.

Необходимо отметить, что на возможность применения норм пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ исключительно в отношении юридических лиц указывалось не только в документах налоговых органов [7], но и в ряде судебных решений [8], основанных, в том числе, на несопоставимости учреждений и индивидуальных предпринимателей «по признаку регистрации, принципу образования и реализуемым целям».

Тем не менее, пробел в законодательном регулировании обозначенного спорного вопроса не позволяет сделать какое-либо однозначное заключение. Действительно, из положений пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации соответствующих видов услуг в сфере культуры и искусства. Наличие в арбитражной практике примеров положительных решений [9] относительно правомерности освобождения индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС по предусмотренным пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ основаниям свидетельствует о необходимости уточнения нормы, закрепленной в НК РФ.

Необходимо законодательное решение проблемы

Очевидно, что наличие в законодательстве о налогах и сборах допускающих неоднозначное толкование положений не способствует обеспечению неукоснительного его соблюдения всеми участниками налоговых правоотношений. Это существенно затрудняет применение норм закона в конкретных хозяйственных ситуациях и может быть причиной различных, в том числе и неумышленных, нарушений.

Описанные выше проблемы, связанные с интерпретацией понятия «учреждение культуры и искусства», носят исключительно технический характер и могут быть устранены путем внесения соответствующих корректировок в используемую в налоговом законодательстве терминологию [6].

Факт осуществления налогоплательщиками деятельности в сфере культуры можно рассматривать в качестве квалифицирующего признака, определяющего возможность использования соответствующих налоговых преференций. Отсюда рациональным, по мнению автора, было бы исключение из текста пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ перечня «учреждений культуры и искусства» и распространение устанавливаемых им норм в отношении всех субъектов экономической деятельности, осуществляющих оказание услуг предусмотренных упомянутым подпунктом.

[1] Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации»; Письмо МНС России от 27 июня 2003 года 03-2-06/4/1997/27-Ш310; Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 марта 2005 года №03-04-11/70; Письмо УФНС России по г. Москве от 06 февраля 2007 года № 19-11/10261.

[2] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 по делу № А56-19528/2006; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2007 №Ф04-7139/2006(35626-А67-6); Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 года А56-57779/2005.

[3] Решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.03.2007 по делу №А76-32919/06, Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2007 №18АП-2730/2007 и ФАС Уральского округа от 29.11.2007 №Ф09-9836/07-С2 по тому же делу; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2006 №А79-3814/2005; Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2007 №Ф09-3743/07-С2.


Страница обновлена: 22.09.2024 в 06:43:13