Совершенствование методики бухгалтерского учета материальных затрат в санаторных организациях

Налог на добавленную стоимость (НДС) является на сегодняшний день одним из основных источников формирования доходной части бюджета Российской Федерации. По данным ФНС России, в 2008 г. 24% [1] всего объема администрируемых ею доходов бюджета и более четверти [2] налоговых поступлений было обеспечено за счет НДС.

Кроме того, НДС представляет собой важный и широко используемый инструмент налогового регулирования экономической деятельности в различных отраслях национального хозяйства. Действующим налоговым законодательством определяются особенности исчисления и возмещения НДС отдельными категориями налогоплательщиков, устанавливаются различия в налогообложении некоторых видов хозяйственных операций, закрепляются условия освобождения от уплаты налога и случаи применения тех или иных ставок.

Предусмотренные законодательством сложные механизмы исчисления и возмещения НДС, а также многочисленные исключения из общих правил обеспечивают возможность реализации регулирующей функции налога в отношении конкретной сферы экономической деятельности. Однако, с другой стороны, именно несовершенство законодательства, несоответствие его формулировок реалиям времени нередко является источником проблем как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

От уплаты НДС освобождены только учреждения культуры и искусства,…

Одним из весьма сложных и противоречивых вопросов правоприменительной практики является использование налогоплательщиками различного рода преференций, устанавливаемых законом в связи с осуществлением ими тех или иных видов деятельности. В полной мере такая проблема затрагивает и организации культуры, в отношении которых налоговым законодательством предусматриваются особые условия налогообложения НДС.

При анализе правоприменительной практики, сложившейся с момента вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ, нельзя не отметить, что закрепленные в ней положения, регулирующие налогообложение организаций культуры, не всегда учитывают специфику осуществляемой ими деятельности. Они недостаточно точно отражают произошедшие в сфере культуры изменения и допускают возможность ошибочной интерпретации норм закона в процессе его исполнения.

Так, подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ установлен закрытый перечень организаций, относящихся к учреждениям культуры и искусства, услуги которых освобождаются от обложения НДС. При этом учреждение представляет собой лишь одну из организационно-правовых форм юридического лица. В то же время, действующее законодательство не содержит ограничений на осуществление деятельности в сфере культуры в любой из предусмотренных законом организационно-правовых форм.

…которым присвоен соответствующий код ОКВЭД,…

Следует отметить, что уже сам факт использования в НК РФ термина «учреждение» создает обоснованные сомнения относительно возможности применения его положений театрами, музеями и прочими организациями, перечисленными в абз. 5 пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляющими свою деятельность в иных организационно-правовых формах. Отчасти такие сомнения были устранены разъяснениями, в разное время направлявшимися Минфином России и налоговыми органами, указывавшими на возможность применения положений пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ организациями любой организационно-правовой формы, формы собственности и ведомственной принадлежности.

Однако их документы неизменно акцентировали внимание налогоплательщиков на обязательность присвоения претендующей на освобождение от исчисления и уплаты налога организации соответствующих кодов Общероссийского классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), а с 1 января 2003 г. – Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) [1]. В некоторых случаях аналогичного мнения придерживались и арбитражные суды при разрешении налоговых споров, связанных с обжалованием решений налоговых органов, принятых на основании такого подхода [2] [4].

Вместе с тем, неправильным было бы не учитывать возможность рассмотрения спорного вопроса также и с иных позиций. Можно привести примеры расширительного толкования судами положений НК РФ и однозначного признания ими права налогоплательщиков на применение нормы пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ вне зависимости от наличия у них тех или иных статистических кодов. Аргументируя такую точку зрения, суды указывали на первостепенную значимость фактического оказания налогоплательщиком услуг в сфере культуры, обращая внимание на то обстоятельство, что присвоение ему соответствующих кодов статистики хоть и «является подтверждением соответствия осуществляемой налогоплательщиком деятельности указанным в законе признакам, само по себе не имеет правообразующего значения» [3] [5].

…а как быть индивидуальным предпринимателям, работающим в этой сфере?

Анализируя противоречия, связанные с закреплением в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ понятия «учреждение», нельзя не затронуть и еще один весьма существенный аспект обозначенной проблемы. При рассмотрении оснований для отнесения к «учреждениям культуры и искусства» в целях 21 главы НК РФ каких-либо категорий налогоплательщиков, без внимания, как правило, остается возможность оказания услуг в сфере культуры и искусства индивидуальными предпринимателями, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ).

Вместе с тем, на сегодняшний день можно привести примеры организации индивидуальными предпринимателями театральных постановок, концертных выступлений, оказания различных видов услуг в сфере культуры. При этом обоснованность использования ПБОЮЛ права на освобождение от НДС может быть поставлена под сомнение вне зависимости от характера осуществляемых ими хозяйственных операций, в том числе и в случае ведения ими предпринимательской деятельности в рамках соответствующих кодов ОКВЭД.

Необходимо отметить, что на возможность применения норм пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ исключительно в отношении юридических лиц указывалось не только в документах налоговых органов [7], но и в ряде судебных решений [8], основанных, в том числе, на несопоставимости учреждений и индивидуальных предпринимателей «по признаку регистрации, принципу образования и реализуемым целям».

Тем не менее, пробел в законодательном регулировании обозначенного спорного вопроса не позволяет сделать какое-либо однозначное заключение. Действительно, из положений пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации соответствующих видов услуг в сфере культуры и искусства. Наличие в арбитражной практике примеров положительных решений [9] относительно правомерности освобождения индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС по предусмотренным пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ основаниям свидетельствует о необходимости уточнения нормы, закрепленной в НК РФ.

Необходимо законодательное решение проблемы

Очевидно, что наличие в законодательстве о налогах и сборах допускающих неоднозначное толкование положений не способствует обеспечению неукоснительного его соблюдения всеми участниками налоговых правоотношений. Это существенно затрудняет применение норм закона в конкретных хозяйственных ситуациях и может быть причиной различных, в том числе и неумышленных, нарушений.

Описанные выше проблемы, связанные с интерпретацией понятия «учреждение культуры и искусства», носят исключительно технический характер и могут быть устранены путем внесения соответствующих корректировок в используемую в налоговом законодательстве терминологию [6].

Факт осуществления налогоплательщиками деятельности в сфере культуры можно рассматривать в качестве квалифицирующего признака, определяющего возможность использования соответствующих налоговых преференций. Отсюда рациональным, по мнению автора, было бы исключение из текста пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ перечня «учреждений культуры и искусства» и распространение устанавливаемых им норм в отношении всех субъектов экономической деятельности, осуществляющих оказание услуг предусмотренных упомянутым подпунктом.

[1] Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации»; Письмо МНС России от 27 июня 2003 года 03-2-06/4/1997/27-Ш310; Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 марта 2005 года №03-04-11/70; Письмо УФНС России по г. Москве от 06 февраля 2007 года № 19-11/10261.

[2] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 по делу № А56-19528/2006; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2007 №Ф04-7139/2006(35626-А67-6); Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 года А56-57779/2005.

[3] Решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.03.2007 по делу №А76-32919/06, Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2007 №18АП-2730/2007 и ФАС Уральского округа от 29.11.2007 №Ф09-9836/07-С2 по тому же делу; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2006 №А79-3814/2005; Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2007 №Ф09-3743/07-С2.