Инвестиционная недвижимость, инвестиционные активы как учетные категории

Введение

Как известно, назначение национальных стандартов бухгалтерского учета – это определение методологических основ формирования в бухгалтерском учете информации о конкретных объектах учета и ее раскрытие в финансовой отчетности. Согласно экономических словарей [1], под методологией, понимают: учение о методах, способах и стратегиях исследования предмета. Из этого определения следует, что конкретные объекты учета должны быть описаны в национальных стандартах бухгалтерского учета в форме понятий и методов бухгалтерского учета в рамках правовых норм действующего законодательства.

Если мы обратимся к П(С)БУ32 "Инвестиционная недвижимость", то раскрытия понятий и методов бухгалтерского учета относительно инвестиционной недвижимости мы не увидим, поскольку не достаточно показана их сущность, критерии признания и не даны их характерные классификационные признаки объектов.

Начиная с 2007 года, с принятием П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость" в Инструкции к Плану счетов появилась учетная категория под одноименным названием, которая была отнесена к необоротных активов предприятия. С этого периода эта учетная категория стала объектом аналитических исследований, а также суждений и споров. При этом обсуждается не сам факт их наличия, а порядок оценки и учета.

Так Миронова О.О. в своей статье анализирует основные положения П(с)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость" и нормы других нормативных документов, связанные с поиском критериев для признания объектов инвестиционной недвижимости без передачи их в операционную аренду [10]. Грачева Р.Е. рассматривает виды оценок, применяемых к инвестиционной недвижимости [8]. Водопьянова Е. рассматривает вопросы необходимости перевода объектов основных средств в состав инвестиционной недвижимости при их передачи в операционную аренду [6].

вопросам оценки и учета инвестиционной недвижимости посвятили работы украинские ученые: Золотухин А.И., Науменко Э.А., Чалый И. и др. [9, 11-12, 14].

Из перечисленных выше работ, только одна относится к фундаментальным. Это диссертационная работа Науменко Э.А. по учету инвестиций на предприятиях торговли. Остальные – это статьи из международных сборников научных работ различных ВУЗов или специальных периодических изданий Украины.

При этом, на наш взгляд, недостаточно глубоко исследованы такие вопросы как сущность, критерии признания и характерные классификационные признаки объектов инвестиционной недвижимости. Из этого следует, что исходя из состояния имеющейся на сегодня нормативной базы, ответы на такие вопросы надо находить самостоятельно, и, следовательно, исследования в этом направлении весьма актуальны.

Целью исследования в данной статье является - на основе обобщения теоретических и методологических положений определение сущности, критериев признания и характерных классификационных признаков категорий инвестиционной недвижимости как объекта бухгалтерского учета.

Предметом исследования являются теоретические, методологические и методические вопросы учета инвестиционной недвижимости предприятий.

Теоретической и методологической основой исследования стали основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах ведущих украинских ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета инвестиционной недвижимости предприятий России и украины.

Согласно П(С)БУ 32 инвестиционная недвижимость - собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, строения, сооружения, которые расположены на земле, удерживаются с целью получения арендных платежей и / или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, оказания услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности [2]. В целях детализации данной трактовки в стандарте дается перечень видов недвижимости, которые не считаются инвестиционной:

- операционная недвижимость, а также недвижимость, предназначенная для использования в будущем как операционная недвижимость;

- недвижимость, содержащаяся с целью продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности;

- строящаяся или которая улучшается по поручению третьих сторон;

- недвижимость, находящаяся в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем как инвестиционная недвижимость;

- недвижимость, предоставленная в аренду другому субъекту хозяйствования на условиях финансовой аренды.

Получение арендных платежей вносит определенную ясность в изложение трактовки в той части, что если объект недвижимости приобретается с целью дальнейшей передачи в операционную аренду, то должен быть отнесен к инвестиционной недвижимости.

Стандарт в этом перечне оперирует понятиями "операционная недвижимость" и "недвижимость". В стандарте дается определение операционной недвижимости как "… собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, строения, сооружения, которые расположены на земле, удерживаются с целью использования для производства и поставки товаров, оказания услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности" [2]. При этом определение понятия "недвижимость" в стандарте нет.

Сравнительный анализ трактовок "инвестиционной недвижимости" и "операционной недвижимости" показал, приведенные определения практически идентичны за исключением одного критерия – целевое назначение. Поэтому, по нашему мнению, совокупность в стандарте определений "операционной недвижимости", и "инвестиционной недвижимости" не раскрывают в полной мере сущность последней как учетной категории.

Прежде, чем признать в качестве определенной учетной категории тот или иной объект учета, его необходимо квалифицировать. Данный термин не установлен нормативными документами, но в аудиторской и учетной практике он применяется. В результате квалификации определяются, прежде всего, критерии отнесения конкретного объекта к той или иной учетной категории (к примеру - основные средства, нематериальные активы и т.д.). Затем выбор счета бухгалтерского учета, на котором должен отражаться данный объект ("Основные средства", "Нематериальные активы" и т.д.). Затем формируется перечень нормативных документов, которыми регулируется учет данного объекта. Обозначим квалификационные и проблемные аспекты учета инвестиционной недвижимости, которые в П(С)БУ 32 или недостаточно освещены или не затронуты совсем. Их можно сформулировать следующим образом в виде таких вопросов:

1. Какие квалификационные признаки соответствуют инвестиционной недвижимости, и какие объекты в принципе могут быть ими признаны;

2. Какие критерии признания инвестиционной недвижимости и насколько они соответствуют критериям признания основных средств.

3. Какие операции осуществляются с инвестиционной недвижимостью.

В целях бухгалтерского учета категорию активов необходимо рассматривать по тем квалификационным признакам, которые в основном используются в методологии их оценки и отображения таких результатов в бухгалтерском учете и отчетности. К числу основных таких квалификационных признаков активов можно отнести: форма существования; характер оборота; характер участия в видах деятельности предприятия; мера ликвидности; источник образования. Проанализируем, каким квалификационным признакам активов соответствует инвестиционная недвижимость.

На наш взгляд, среди перечисленных квалификационных признаков по их значимости для определения экономической сущности и критериев признания активов в качестве учетных категорий наиболее важными являются: характер участия по видам деятельности предприятия; характер оборота; форма существования.

По характеру участия по видам деятельности активы классифицируются на операционные и не операционные.

Операционные активы (operational assets) являются неотъемлемой частью функционирования предприятия, а не операционные активы (non - operational assets) не будучи неотъемлемой частью функционирования предприятия, в свою очередь, подразделяются на инвестиционные и чрезмерные активы.

Инвестиционные активы - содержат для получения нынешнего или будущего арендного дохода и / или для сохранения или увеличения их стоимости, или и того и другого; они не предназначены для использования в производстве или поставках продукции, товаров (работ, услуг) или для административных целей или для продажи в ходе обычного бизнеса.

Чрезмерные активы - активы, которые находятся в собственности предприятия, но считаются лишними для его операционной деятельности; они не считаются необходимыми для производства продукции, товаров (работ, услуг), производимых предприятием; они необходимы для будущих инвестиций, развития, или используют в качестве обеспечения для займа или другой коммерческой цели, не связанной с основной деятельностью предприятия.

Такая классификация и определение активов в большей степени раскрывают их экономическую сущность и предсказуемый характер операций относительно указанных активов (операционных и чрезмерных). Относительно инвестиционных активов понятен характер их участия по видам деятельности предприятия, но не понятна их экономическая сущность и виды, а также операции с ними.

Исследование литературных источников показало, что при всем многообразии трактовок понятия "инвестиции" инвестиционные активы практически не рассматриваются не с позиций теории финансов, ни с позиции экономической теории. Как учетную категорию инвестиционные активы отождествляют с инвестиционной недвижимостью в трактовке, МСФО 40 "Инвестиционное имущество" [7]. В отдельных работах к инвестиционным активам относят инвестиционную недвижимость и финансовые активы в виде долгосрочных финансовых вложений [9].

В российской практике учета в соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию (приобретение, сооружение, изготовление) требует: во-первых, длительного времени, а во-вторых, существенных затрат. В связи с этим к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов [3].

По нашему мнению, нельзя согласиться с вышеупомянутыми трактовками инвестиционных активов. Обоснуем, наше мнение.

Объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов является следствием инвестиционной деятельности.

Следствием инвестиционной деятельности могут быть как операционные активы, так и инвестиционные активы, что зависит от дальнейшего характера их участия в деятельности предприятия. Если объекты незавершенного производства и незавершенного строительства впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов с целью их использования в операционной деятельности, то они не могут быть отнесены к инвестиционным активам.

Вторым важным на наш взгляд, критерием признания инвестиционных активов, является форма экономической выгоды от их содержания:

- если объект находится в операционной аренде, то в виде дохода от его использования (получение арендных платежей);

- если объект не находится в операционной аренде, то в виде дохода от владения актива за счет увеличения его справедливой стоимости (увеличение собственного капитала).

Такие специфические формы экономической выгоды в виде дохода от арендных платежей и увеличения собственного капитала присущи, на наш взгляд, инвестиционным как материальным, так и нематериальным активам.

Понятно, что инвестиционная недвижимость является инвестиционным материальным активом. Это и подтверждает МСО 1-4 Международных стандартов оценки имущества: "Недвижимость, или объект недвижимости, или недвижимое имущество (real estate), определяется как физический участок земли и относящиеся к нему выполненные человеком улучшения (в том числе и постройки). Это материальная, осязаемая "вещь", которую можно посмотреть и потрогать, в совокупности со всеми сооружениями на земле, а также над или под ней" [5]. Конкретизируем объекты инвестиционной недвижимости:

- земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе;

- земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено;

- здание, сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

- здание, сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

К числу активов, которые не являются инвестиционной недвижимостью, относятся:

- объекты, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объекты незавершенного строительства и реконструируемые объекты, предназначенные для продажи (учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы");

- недвижимость, занимаемая владельцем (отражается в отчетности согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства");

- объекты незавершенного строительства или реконструируемые объекты недвижимости по поручению третьих лиц (применяются положения МСФО (IAS) 11 "Договоры строительного подряда").

Критерии признания инвестиционной недвижимости, таким образом, совпадают с общими критериями признания активов:

- существует вероятность притока в организацию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью;

- можно достоверно оценить стоимость инвестиционной недвижимости.

Какие же нематериальные, активы могут быть отнесены к инвестиционным. По нашему мнению, любые из них, например, "Права на знаки для товаров и услуг". Или, к примеру, покупка Интернет-ресурсов для последующего размещения в них платной рекламы.

Вышесказанное обосновывает, что "инвестиционные активы" и "инвестиционная недвижимость" понятия не идентичны, а термин "инвестиционные активы" имеет право на существование как "учетная категория".

Кроме того, специфическую форму экономической выгоды в виде дохода от владения актива могут давать и финансовые активы. Это могут быть: проценты, дивиденды, рентные платежи, роялти, доли в прибыли других компаний. Это подтверждает наше мнение, что категория инвестиционные активы, значительно шире, чем инвестиционная недвижимость и форма их существования может быть материальная, нематериальная и финансовая. А значит, как учетные категории имеют право существовать следующие виды инвестиционных активов. Их группировка представлена в таблице 1 (составлено авторами).

Таблица 1

Группировка видов инвестиционных активов

Сказанное выше вносит определенную ясность и относительно критериев признания инвестиционных активов. К таким критериям, на наш взгляд, следует отнести:

- не использование актива в операционной деятельности;

- специфическая форма экономической выгоды в виде дохода от арендных платежей и увеличения собственного капитала (увеличение справедливой стоимости признанного объекта, проценты, а также увеличение дополнительного капитала) и их прямую связь с конкретным объектом.

В действующей практике Украины для всех видов инвестиционных активов используются два бухгалтерских счета согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций [4]. Это счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции" и субсчет 100 "Инвестиционная недвижимость" в составе счета 10 "Основные средства". Специальный счет, таким образом, предусмотрен для долгосрочных инвестиционных финансовых активов. Все остальные инвестиционные активы представлены как "инвестиционная недвижимость" и учитываются на субсчете 100 "Инвестиционная недвижимость" в составе счета 10 "Основные средства". На счете 10 "Основные средства" учитываются различные виды по форме существования "операционной недвижимости". Кроме того, в составе необоротных активов, предусмотрены такие объекты учета, как "Основные средства", "Другие необоротные материальные активы", "Нематериальные активы".

При этом, как уже указывалось выше, трактовки "инвестиционной недвижимости" и "операционной недвижимости", приведенные в П(С)БУ32 "Инвестиционная недвижимость" практически идентичны за исключением одного критерия – целевое назначение. Но по форме существования операционная недвижимость в Плане счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций представлена рядом учетных категорий, а "инвестиционная недвижимость" нет.

Поэтому, по нашему мнению, совокупность в стандарте определений "операционной недвижимости", и "инвестиционной недвижимости" не раскрывают в полной мере сущность последней как учетной категории.

Как известно, счета бухгалтерского учета - это способ текущего учета, контроля и группировки экономически однородных видов хозяйственных средств, их источников и операций. По мнению В.Ф. Палия, в современных работах по теории бухгалтерского учета исследование экономического содержания, назначения счетов необходимо для создания информационной системы, отражающей хозяйственную деятельность организации на основе анализа потребностей в такой информации и выявления возможности ее получения на счетах [13].

Для исследуемых нами активов общими квалификационными признаками являются форма существования и характер оборота. По этим признакам эти активы - экономически однородные виды имущества. Отличительным квалификационным признаком является характер участия по видам деятельности предприятия. Однако Инструкция к Плану счетов содержит не просто номенклатуру счетов бухгалтерского учета, но и классификацию по экономическому содержанию. Это направлено на одинаковую методологию ведения учета на счетах, на правильную систематизацию, группировку и обобщение информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. А методология учета основных средств и инвестиционной недвижимости не одинакова. Кроме того, согласно МСФО активы, которые отличаются по своему типу и ожидаемым использованием в основной или другой деятельности предприятия, должны отражаться как отдельные статьи баланса, а, следовательно, и объекты учета.

Реальными в части совершенствования учета инвестиционных активов на предприятиях являются, на наш взгляд, рекомендации, предложенные еще в 2008 году в диссертационной работе Науменко Э.А. А именно: "... На основе расширенной классификации инвестиционных активов предложены новые названия, характеристика и структура счетов 14" Долгосрочные финансовые инвестиции " и 35" Текущие финансовые инвестиции ". Счет 14" Долгосрочные финансовые инвестиции "предложено назвать как счет 14"Долгосрочные инвестиционные активы". Название счета 35 "Текущие финансовые инвестиции" предложено заменить на "Текущие инвестиционные активы" в связи с тем, что в их состав также следует включать нматериальные инвестиционные активы " [12].

Нами предлагается инвестиционные активы, как учетную категорию, учитывать на двух бухгалтерских счетах, с применением к ним субсчетов, согласно предложенной их группировке в таблице 1 (таблица 2), (составлено авторами).

Таблица 2

Предлагаемые виды инвестиционных активов

Продолжение таблицы 2

Выводы

1. Понятие "инвестиционная недвижимость" не так давно используется в украинской практике бухгалтерского учета, в связи с чем механизм ее учета является недостаточно разработанным и понятным. Основной документ в области нормативного регулирования - П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость" - не дает определения объектов инвестиционной недвижимости (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводит перечень активов, которые предприятия могут к ним относить. Не достаточно полно это понятие раскрывается и в трудах отечественных и зарубежных экономистов и бухгалтеров данной области. Обобщение теоретических и методологических положений позволило раскрыть сущность, содержание и значение понятий "инвестиционные активы", "инвестиционная недвижимость" с целью формулирования их как учетных категорий, что в достаточной степени отражает их экономическую сущность для целей бухгалтерского учета.

2. Нормативно-правовая база в области учета, оценки и порядка отражения информации об инвестиционной недвижимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности нуждается в определенных уточнениях, поскольку назрела необходимость в обновлении действующей редакции Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению в связи с некорректной трактовкой и необходимостью корректировки и правильного употребления понятий "инвестиционные активы", "инвестиционная недвижимость". Обосновано, что "инвестиционная недвижимость" и "основные средства" - разные объекты учета по квалификационной признакам и характеру участия по видам деятельности предприятия. Предложено ввести новую учетную категорию "инвестиционные активы" и обоснована ее необходимость.

3. Обоснована детальная классификация инвестиционных активов по объектам краткосрочных и долгосрочных инвестиций. В статье предложена уточненная классификация инвестиционных активов, в основу которой, наряду с принципом срочности владения объектом инвестирования, заложен принцип их целевой направленности и форма существования. Представлены виды инвестиционных активов и группировка их экономически однородных видов в качестве учетных категорий.

4. Действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности рекомендует формировать первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости на одном счете с объектами основных средств. В связи с этим инвестиционная недвижимость недостаточно полно и определенно отражается в настоящее время в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий. Рекомендуемая корректировка названия счетов бухгалтерского учета: 14 на "Долгосрочные инвестиционные активы" и 35 на "Текущие инвестиционные активы" с включением в их состав на субсчетах различных видов инвестиционных активов способна устранить существующие недостатки.