Управление затратами в системе контроллинга

Современный бизнес чрезвычайно динамичен, что заставляет владельцев и менеджеров компаний постоянно совершенствовать методы и технику управления. То, что ещё вчера неизменно приводило к успеху и приносило стабильную прибыль, сегодня может быть подвергнуто сомнению, а завтра грозит обернуться потерей преимуществ перед конкурентами. Особенно актуальна проблема принятия стратегически и тактически верных решений по ведению и развитию бизнеса для предприятий, работающих на российском рынке. Рыночные институты, ставшие традиционными для развитых стран Запада, в переходной экономике России пока ещё не работают в должной мере, поэтому изменения в ней зачастую носят не эволюционный, а революционный характер.

Создать, сохранить и развить бизнес в условиях, когда постоянно меняются правила игры, - сложная задача, требующая от менеджеров компаний богатого практического опыта, развитой интуиции и обширных современных знаний. Многие отечественные управленцы видят решение данной проблемы в применении на своих предприятиях элементов управленческого учёта, как в свое время поступили в Америке и странах Западной Европы.

Но корпоративные управленческие учётные системы в развитых странах уже не соответствуют современным условиям ведения бизнеса. В наше время быстроменяющихся технологий, острой внешней и внутренней конкуренции и грандиозно выросших возможностей обработки информации управленческие бухгалтерские системы не в состоянии своевременно предоставить менеджерам всю необходимую информацию для управления производственными процессами, определения себестоимости продукции и оценки результатов предпринимательской деятельности.

Наши немецкие коллеги пошли по пути внедрения контроллинга, который прочно вошел в практику не только в Германии, но и в других странах Запада, охватил Америку и начал распространяться в России. По данному вопросу существует множество мнений, но, на наш взгляд, приоритетность контроллинга состоит в том, что это целостная система управления предприятием, а управленческий учет – всего лишь подсистема бухгалтерского учета. И даже если последняя показывает «как это должно быть» (в этом её сходство с оперативным контроллингом), стратегический контроллинг уже конкретизирует «как это будет».

При определении основной задачи контроллинга используется системный подход, который заключается в ориентации системы управления предприятием на достижение поставленных целей. Другими словами, контроллинг является сложной конструкцией, объединяющей в себе большой спектр задач: установление целей, планирование, учёт, контроль, анализ, управление информационными потоками, выработку рекомендаций для принятия управленческих решений, мониторинг и т.д. Вследствие своей интегрированности контроллинг обеспечивает синтетический, целостный взгляд на деятельность предприятия в прошлом, настоящем и будущем, комплексный подход к выявлению и решению встающих перед предприятием целей.

Целью нашего исследования является стратегическое управление затратами. Контроллинг в этом смысле – инструмент в достижении данной цели.

Мы считаем, что стратегический анализ затрат должен сегодня выйти за рамки управленческого учёта точно так же, как управленческий учёт вышел за рамки бухгалтерского более тридцати лет назад. И даже если управленческий учёт на предприятиях в значительной мере решает традиционные задачи, важно осознать, что в будущем такое положение должно измениться. Попытаемся это доказать.

Какие бы определяющие факторы не попали в этот список, основные идеи заключаются в следующем:

I. Для стратегического анализа объём не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат.

Наиболее часто используемой мерой объема продукции на предприятиях, выпускающих многономенклатурную продукцию, традиционно является начисленная заработная плата (исходя из отработанных часов). Поскольку предприятия все в большей степени оснащаются оборудованием, использование которого приводит к сокращению численности персонала, идея показателя оплаты труда как наилучшего критерия производительности потеряла свою значимость. Когда один работник следит за работой нескольких станков, которые выполняют различные функции, работают на различных скоростях и существенно отличаются по издержкам и сложности, затраты на оплату труда теряют свое значение в качестве центрального элемента в определении издержек производства продукта.

Поэтому учет затрат, основанный на показателях объема, может серьезно изменить пути, которые предприятие выбирает в качестве стратегических вариантов, и способы оценки воздействия прибыли на формирование цены, а также повлиять на решения о продвижении продукта.

Учет затрат, основанный на видах деятельности, может показать стоимость таких решений. То есть является противовесом учету объемных показателей. Вооруженное точной информацией о затратах предприятие имеет более высокие шансы построить и применить жизнеспособную стратегию.

Таким образом, почти ни у кого не возникает сомнений, что в настоящее время подходы к учёту затрат, основанные на показателях объема, представляют собой очень серьезный недостаток большинства систем управленческого учета. Подходы, при которых большая часть суммарных затрат (накладные затраты) распределяется с использованием прямых затрат на оплату труда или машино-часов, являются неточными и стратегически бесполезными в условиях производства комплексного ассортимента. Также не вызывает сомнений, что подход с точки зрения видов деятельности (например, АВС) является более эффективным и точным при распределении суммарных фактических затрат на продукты, которые порождают эти затраты [1].

II. Эффективное управление затратами требует более широкого рассмотрения и выхода за пределы конкретного предприятия.

Портер назвал это широкое рассмотрение цепочкой ценностей [2].

В противоположность этой точке зрения современный управленческий учет часто сосредотачивает внимание, в основном, на процессах, происходящих внутри предприятия, а именно на его закупках, производственных функциях, готовых изделиях, отношениях с заказчиками. Другими словами, управленческий учет рассматривает стадии добавления ценности, начиная от выплат поставщикам (закупки) и заканчивая получением оплаты с заказчиков (реализация). Ключевым моментом считается доведение до максимума разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией.

Но концепция цепочки ценностей коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости. С точки зрения стратегической перспективы, концепция добавленной стоимости имеет две большие проблемы: она начинается слишком поздно и заканчивается слишком рано. Начало анализа затрат с момента закупки не дает возможности использования в своих интересах связей с поставщиками. А такие возможности могут быть чрезвычайно важны для предприятия.

Характеристикой цепочки ценностей в системе контроллинга является сумма покрытия – разность между общей ценностью и совокупностью затрат на выполнение операций в бизнес–процессах цепочки ценностей.

Менеджеры ответственны за принятие решений в рамках общей стратегии предприятия (каким образом обеспечиваются ресурсы, как они используются и каким должно быть вознаграждение). Контроллёры являются помощниками менеджеров в управлении каждым звеном бизнес-цепочки и координации деятельности в рамках всего предприятия.

Таким образом, цепочка ценностей любого предприятия включена в более широкую систему, которая включает цепочки ценностей поставщиков и потребителей. Предприятие может улучшить свою рентабельность, не только изучив свою цепочку ценностей – от проектирования до распространения, - но, также понимая то, как деятельность этого предприятия по созданию ценностей сочетается с цепочками ценностей поставщиков и потребителей.

Ш. В стратегическом смысле полезнее объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и видов функционального мастерства, которые сформируют конкурентность.

Итак, в управленческом учёте себестоимость является функцией, прежде всего, только одного определяющего фактора, объёма произведённой продукции. Концепции себестоимости, связанные с объёмом продукции, «пропитали» исследования и публикации о себестоимости: постоянные издержки в сравнении с переменными; средние издержки в сопоставлении с предельными издержками; анализ соотношения затрат, объёма и прибыли; анализ безубыточного (критического) объёма производства; гибкие бюджеты, валовая прибыль – вот только несколько примеров тому. Если объём продукции – это плохой способ объяснения поведения затрат, то какой способ лучше? Об этом и поговорим в следующей публикации.