Влияние новых правил трансфертного ценообразования на возможность введения налога на дополнительные доходы

Российская нефтегазовая отрасль является ключевой составляющей российской экономики. Нефтегазовый сектор экономики занимает существенную долю во внутреннем валовом продукте (30%), так и в части доходных поступлений в федеральный и консолидированный бюджет (50%).

Регулируется государством…

Нефтегазовая отрасль в значительной степени регулируется государством. Для регулирования отрасли государство использует различные инструменты:

- осуществление добычи углеводородного сырья возможно только при наличии соответствующей лицензии;

- рост цен на нефтепродукты на российском рынке подлежит контролю со стороны Федеральной антимонопольной службы;

- компании, осуществляющие добычу углеводородного сырья, уплачивают специфические налоговые и таможенные платежи (НДПИ, экспортные таможенные пошлины), сумма которых существенно увеличивает налоговую нагрузку на эти компании.

Эти платежи являются основными инструментами фискального регулирования отрасли со стороны государства.

Налоговая нагрузка, которую несут вертикально-интегрированные нефтегазовые компании (ВИНК), значительно превышает налоговую нагрузку в других отраслях российской экономики. Согласно комментариям зам. министра финансов Сергея Шаталова, налоговая нагрузка на компании, добывающие углеводороды, в 2013 г. составила 74%. На компании остальных отраслей – 22,5%.

Вместе с тем, повышенная налоговая нагрузка на нефтегазовый сектор присуща и другим странам, на территории которых осуществляется добыча углеводородного сырья. Данная практика является общемировой - уплачиваемые нефтегазовыми компаниями специфические налоги представляют собой дополнительную плату государству за добычу ресурсов из недр государства или, другими словами, природную ренту. В настоящее время в мире действует несколько систем налогообложения деятельности, связанной с изъятием природной ренты:

- заключение соглашений о разделе продукции (Россия, Нигерия, Венесуэла, Ирак, Йемен);

- налогообложение единицы добытого полезного ископаемого (Россия, ОАЭ, Саудовская Аравия);

- налогообложение результатов финансово-хозяйственной деятельности от добычи углеводородного сырья (Великобритания, Норвегия, США, Канада).

Для сравнения режима налогообложения добычи углеводородов в России и в зарубежных странах проанализируем применения того или иного режима налогообложения.

Соглашения о разделе продукции

Применения режимов налогообложения, основанных на соглашениях о разделе продукции (далее – СРП), предполагает привлечение инвесторов (чаще всего крупных иностранных ВИНК) для разработки новых высокозатратных и труднодоступных месторождений. Также, соглашения о разделе продукции часто применяются развивающимися странами по причине отсутствия у государства соответствующих ресурсов и инфраструктуры для разработки месторождений углеводородного сырья. По общему правилу, СРП предоставляет собой более льготный налоговый режим по сравнению с общим режимом налогообложения, поскольку часть обязательных налоговых платежей инвестор компенсирует за счет добытых полезных ископаемых, а в отношении части налогов инвестор освобождается от уплаты.

Вместе с тем, данный налоговый режим не используется развитыми странами, ввиду его сильной невыгодности для государства с точки зрения фискальной составляющей - в бюджет поступает сравнительно небольшая сумма налоговых и неналоговых платежей (по сравнению с общим режимом налогообложения). Однако применение данного режима целесообразно для экономически развивающихся стран.

Налогообложение единицы добытого полезного ископаемого

Взимание налога на добычу полезных ископаемых по фиксированной ставке является стабильным инструментом получения налоговых доходов для государства вне зависимости от финансового состояния нефтегазовых компаний. Фискальная эффективность данного режима налогообложения была подтверждена в новейшей российской истории. Однако главное достоинство данного режима и является его главным недостатком для нефтегазовых компаний. Налог, взимаемый с количества добытого полезного, не учитывает финансовое состояние нефтегазовых компаний. НДПИ не решает проблем, связанных с эксплуатацией нерентабельных месторождений (высокая себестоимость продукции, увеличение темпов снижения добычи нефти, рост обводненности скважин на старых месторождениях), и не способствует ведению рационального недропользования.

Сильная фискальная составляющая данного налога значительно влияет на осуществление доразведки на выработанных месторождениях, а также осуществление разработки новых высокозатратных месторождений в труднодоступных регионах. С учетом вышеизложенного российским налоговым законодательством предусмотрено уменьшение размера суммы НДПИ для отдельных категорий добычи углеводородного сырья путем применения различных инструментов:

- предоставление налоговых каникул на определенный период времени (5-15 лет);

- снижение ставок других обязательных фискальных платежей (например, льготная экспортная таможенная пошлина для нефти, добытой на месторождениях, находящихся в Восточной Сибири);

- применение специальных понижающих ставку НДПИ коэффициентов, стимулирующих разработку месторождений, осуществление добычи нефти и газа на которых при общей системе налогообложения не является рентабельным («малые» месторождения; месторождения с трудноизвлекаемой нефтью; сильно выработанные месторождения);

- предоставления налоговых вычетов, которые стимулируют осуществление разработки нефти в тех районах, где необходимо дополнительно осуществлять доразведку углеводородного сырья на выработанных месторождениях).

Таким образом, характерной особенностью данного режима является фискальная составляющая. Стимулирующая составляющая данного режима представляет собой своеобразную «ручную настройку», которая подвержена частым изменениям со стороны законодательных органов, что сопряжено с риском несения дополнительных затрат и не является привлекательным для инвесторов.

Налогообложение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий

Налогообложения доходов нефтегазовых компаний путем применения дополнительного (по сравнению с общей системой налогообложения) специфического налога на доход (прибыль) нефтегазовых компаний. Так, нефтегазовая отрасль характеризуется высоким уровнем прибыльности. ВИНК, которые осуществляют добычу углеводородного сырья, реализуют углеводородное сырье и продукты по ценам, которые значительно превышают затраты ВИНК на осуществление добычи, транспортировки и переработки углеводородного сырья. Прибыль, рассчитанная как разница между затратами и выручкой ВИНК, является ресурсной (нефтегазовой) рентой, сверхприбылью, которая подлежит изъятию государством. Изъятие сверхприбыли осуществляется при помощи обложения результатов финансово-хозяйственной деятельности от добычи углеводородного сырья. Данный режим налогообложения широко распространен в развитых странах – в Норвегии, Великобритании, США, Канаде.

В Великобритании установлен дополнительный корпоративный налог, который применяется в отношении компаний, осуществляющих разведку и добычу нефти. Ставка данного налога составляет 20%, и данный налог является дополнительным к основному налогу на доходы корпораций, который взимается по ставке 30%. Наличие обязанности налогоплательщика по уплате налога зависит от уровня цен на нефть –­ в случае низких мировых цен на нефть дополнительный налог не взимается.

В Норвегии ВИНК уплачивают специальный нефтяной налог по ставке 50%. Также нефтяные компании в Норвегии являются плательщиками общего налога на доходы корпораций по ставке 28%. Ставка специального нефтяного налога может быть снижена в зависимости от уровня сложности разработки месторождения, а также глубины морского дна, на котором осуществляется разработка и добыча углеводородного сырья.

В США в качестве основного платежа (помимо общего налога на доходы корпораций) при добыче углеводородного сырья применяется роялти в размере 16,67%, которые уплачиваются в федеральный бюджет. На крупных месторождениях, добыча на которые превышает 300 тыс. баррелей в день, ВИНК дополнительно уплачивают налог на добычу углеводородного сырья в размере 12,15% от стоимости добытого углеводородного сырья.

Применение режима налогообложения, который основан на финансово-финансово-экономических показателях, обеспечивает дифференциацию налоговой нагрузки для налогоплательщиков в зависимости от различных условий добычи углеводородного сырья. При данном режиме налогообложения учитывается не только получаемая добывающими компаниями выручка, но также и затраты, связанные с разработкой месторождения на конкретном лицензионном участке [7]. Такой режим не создает экономических препятствий, а наоборот создает стимулы для разработки месторождений, характеризующихся повышенными капитальными, транспортными затратами, а также затратами на ГРР.

Ежегодное снижение темпов добычи углеводородного сырья в России, а также переход к разработке новых труднодоступных и высокозатратных месторождений раскрывает недостатки действующей системы налогообложения и является стимулом для анализа возможности применения более совершенной, направленной на обложение финансовых результатов деятельности российских ВИНК, стимулирующей разработку новых и сильно выработанных месторождений углеводородного сырья [2].

Налог на дополнительный доход

Необходимость разработки механизмов перехода в долгосрочной перспективе на налогообложение добычи углеводородного сырья на основе результатов финансово-хозяйственной деятельности ВИНК в виде формы изъятия нефтегазовой ренты обозначена в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 г. и на плановый период 2013-2014 гг. При этом ранее в Государственную Думу вносилось два законопроекта, которые предусматривали введение налога на дополнительный доход («НДД») с деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья:

- проект Федерального закона № 98057470-2 «О налоге на дополнительный доход от добычи углеводородов» от 1997 года;

- проект Федерального закона № 342373-3 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о внесении изменений в другие акты законодательства Российской Федерации» от 2003 года.

Суть проекта Федерального закона № 342373-3 заключалась в налогообложении доходов от добычи углеводородного сырья после возмещения налогоплательщику всех понесенных им на осуществление разработки месторождения капитальных, транспортных и эксплуатационных затрат с целью изъятия нефтегазовой ренты по каждому конкретному лицензионному участку недр.

Обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате НДД являлось достижение определенного уровня компенсации капитальных, транспортных и эксплуатационных затрат, в случае когда коэффициент Р (рассчитываемый как отношение накопленных доходов к накопленным расходам) принимал значение равное 1,2. В случае увеличения коэффициента Р ставка НДД также пропорционально увеличивалась с 15% до 60%.

Вместе с тем, режим налогообложения результатов финансово-хозяйственной деятельности ВИНК путем введения НДД не был введен по следующим причинам. Введение НДД было преждевременным по причине отсутствия должного уровня контроля со стороны налоговых органов за трансфертным ценообразованием в сделках между ВИНК, а также ввиду слабого уровня налогового администрирования. По сравнению с текущим режимом налогообложения единицы добытого полезного ископаемого налоговое администрирование налогообложения НДД является более сложным процессом. Успешная имплементация нового режима налогообложения в российское налоговое законодательство требует решения ряда административных, а также технических проблем, на практике связанных с определением рыночного уровня цены на углеводородное сырье и продукты его переработки. Таким образом, необходимым элементом для применения НДД является эффективно функционирующая система контроля за трансфертным ценообразованием.

С 2012 г. в России вступили в силу новые правила трансфертного ценообразования (далее – ТЦО), которые были разработаны с учетом Рекомендаций ОЭСР по трансфертному ценообразования. Согласно новым правилам трансфертного ценообразования, контролируемыми, в частности, стали крупные сделки (более 1 млрд рублей) между российскими компаниями, а также все сделки между российскими и иностранными взаимозависимыми лицами. Кроме того, цены в сделках по реализации на экспорт нефти, а также несколько видов нефтепродуктов в адрес независимых лиц также являются контролируемыми со стороны фискальных органов при превышении определенного финансового порога. Таким образом, налоговые органы могут осуществлять контроль цены в большей части сделок между взаимозависимыми компаниями ВИНК, а также сделки по реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт.

Другими словами, уровень доходов и расходов по основным сделкам нефтегазовых компаний:

- реализация добытого углеводородного сырья;

- услуги по транспортировке и процессингу;

- реализации нефтепродуктов дочерним зависимым обществам ВИНК;

- реализация нефти, газа и продуктов их переработки на экспорт - подлежит контролю со стороны налоговых органов.

Таким образом, в настоящее время существуют основания к использованию нового налогового режима, основанного на налогообложении результатов финансово-хозяйственной деятельности ВИНК, поскольку у государства появились механизмы осуществления контроля цены в сделках между дочерними компаниями ВИНК, чего ранее не было.

Учет геологических и географических условий

Как было отмечено ранее, в отличие от НДПИ налогообложение дополнительных доходов учитывает финансовые показатели добывающих компаний, а также Р-фактор, который отражает экономическую составляющую разработки определенного месторождения углеводородного сырья. Таким образом, в рамках данного режима налогообложения учитываются геологические, а также географические условия добычи углеводородного сырья. В случае высокорентабельных проектов применение НДД обеспечивает увеличение суммы ресурсной ренты, взимаемой государством с одновременным улучшением условий реализации низкорентабельных проектов. Применение НДД стимулирует привлечение инвестиций в отношении освоения новых месторождений углеводородного сырья, поскольку НДД не уплачивается до момента полной компенсации капитальных затрат, а последующее налогообложение учитывает показатели доходности разработки месторождения.

Введение налогообложения дополнительных доходов позволит обеспечить универсальный подход к налогообложению и избавит от необходимости «ручной» настройки дифференциации НДПИ.

Вместе с тем, НДД тяжело администрировать, по причине того, что налоговым органам необходимо будет полагаться на данные предоставленные ВИНК, которые могут завысить свои расходы в целях налоговой оптимизации или даже ухода от налогообложения.

Также в мировой практике налоги, предполагающие изъятие дополнительных доходов в нефтегазовом секторе, вводятся в государствах, которые обладают значительными запасами углеводородного сырья, в дополнение к имеющимся налогам с доходов и роялти. В российских условиях прямой зависимости роста индексов потребительских цен и цен на промышленную продукцию от увеличения налоговой нагрузки введение налога на дополнительный доход должно сопровождаться соответствующей корректировкой иных налогов, направленной на снижение негативных последствий введения нового налога (например, НДПИ, налога на прибыль).

Введение НДД не должно привести к увеличению уже существенно большой налоговой нагрузки для ВИНК. Так, для избежания по сути двойного налогообложения при введении НДД должен быть предусмотрен вычет налога на прибыль организаций и НДПИ из суммы НДД либо возможность уплаты НДПИ в меньшем размере после момента начала уплаты НДД.

Также необходимо отметить, что одновременное использование НДД и НДПИ может привести к существенному увеличению сложности налогового администрирования. Поскольку в механизме НДД используются определенные доходные и расходные финансовые показатели, то роль таких показателей в налоговом администрировании увеличивается. Список учитываемых и неучитываемых доходов и расходов для целей исчисления НДД должен быть законодательно закреплен.

Вывод

С учетом вышеизложенного и по причине наличия определенных административных сложностей с внедрением нового режима налогообложения представляется целесообразным использовать данный режим налогообложения в отношении добычи углеводородного сырья на новых месторождениях полезных ископаемых. Такими месторождениями могут быть месторождения углеводородного сырья на континентальном шельфе России или на морских участках недр.