Трансфертное ценообразование на современном этапе развития экономики

Глобальные изменения в мировой экономике, а в последнее время еще и, основываясь на влиянии цифровизации экономики, оцифровки и цифровой трансформации, мировой финансовый капитал перемещается с невиданной ранее скоростью и направляется туда, где условия более выгодны. Эта ситуация вызвала такие явления как влияние налоговых систем одних стран на налоговые системы других. В этом контексте разрешение лидеров G20 на реализацию проекта ОЭСР по размыванию налоговой базы и переводу прибыли (BEPS) направлено на реформирование международных налоговых правил для обеспечения того, чтобы многонациональные компании облагались налогом там, где осуществляется их экономическая деятельность и где создается стоимость [5]. Цель состоит в том, чтобы свести к минимуму перевод прибыли в юрисдикции с низким налогообложением (даже если он не может быть полностью исключен).

В 1995 году Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) впервые выпустила «Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и управлению налогообложением» (далее именуемое «Руководство ОЭСР 1995 года») [4]. Основой для выпуска руководства является «Отчет о трансфертном ценообразовании и многонациональных предприятиях» 1979 года, в котором концепция «экономической сущности» была впервые предложена, а затем доработана в ОЭСР/Группе двадцати (G20) «План действий по размыванию налоговой базы и переводу прибыли» (далее именуемый Планом действий BEPS). В 15 планах действий BEPS постепенно прояснилась концепция; то есть первоначально она состояла из следующих трех элементов: последовательность; содержание; проникновение.

Цель этой статьи состоит в том, чтобы рассмотреть основные концепции трансфертного ценообразования до и после эры BEPS и выдвинуть некоторые соображения, основанные на существующих дискуссиях о цифровизации экономики, оцифровке и цифровой трансформации. Прежде всего, эта статья знакомит с общими основами основных концепций международного налогообложения, а также с теми частями, которые явно предназначены для целей трансфертного ценообразования.

Сущность международного налогообложения

Хотя термин «существенный» официально не используется в соглашениях об избежании двойного налогообложения, он становится все более важным в международном налогообложении и налоговых структурах многонациональных корпораций [10]. В международном налогообложении содержание используется не только как решающий фактор в налоговых обязательствах, но и как ограничивающий фактор в том, как используются внутренние налоговые положения.

В налоговых соглашениях содержание тесно связано с областью международного налогообложения, которая определяет, будут ли многонациональные компании или частные лица применять преимущества соглашения. Во многих юрисдикциях требуется определенная степень существования (например, субстанция), позволяющая компании пользоваться налоговыми льготами в соответствии с местным налоговым законодательством и налоговыми соглашениями. В связи с этим в большинстве стран действуют специальные законы и нормативные акты для предотвращения «злоупотребления соглашениями», включая положения о четком ограничении льгот (LOB), общие положения об избежании уплаты налогов (GAARs), а также требования к резидентству и бенефициарному владению. С этой целью многосторонняя конвенция ОЭСР внесла поправки в международные договоры, чтобы предотвратить ненадлежащее предоставление налоговых преференций (6-й план действий BEPS и т.д.) [7].

Согласно итоговому отчету 6-го плана действий BEPS, юрисдикция должна принять один из следующих методов: тест основной цели (PPT); тест основной цели и упрощенные или подробные положения об ограничении льгот; подробные положения об ограничении льгот, дополненные «Правила борьбы с диверсиями». Одной из основных целей сделок и договоренностей является определение того, могут ли быть получены выгоды от соглашения, поэтому необходимо провести объективный анализ всех лиц, имеющих отношение к этой цели, и одновременно принять во внимание все соответствующие обстоятельства.

Таким образом, нет необходимости находить убедительные доказательства намерений юридического или физического лица, но должен быть обоснованный вывод о том, что одной из основных целей соглашения или сделки является получение преференциальных соглашений.

Например, если соглашение является частью основной предпринимательской деятельности, и форма соглашения не предназначена для рассмотрения вопроса о получении налоговых льгот, основной целью соглашения вряд ли будет получение налоговых льгот. Кроме того, получение преференциальных соглашений уже является одной из основных целей сделки, а не ее единственной целью или главнейшим предназначением. Роль Китая в борьбе со злоупотреблениями соглашениями растет день ото дня. Показательным примером является то, что компания рассматривает возможность создания региональной сервисной компании с целью предоставления групповых услуг иностранным дочерним компаниям. [6]

Рассмотрев все возможные места расположения, компания решила создать региональную компанию в какой-либо стране, поскольку эта страна обладает рядом привлекательных характеристик, включая квалифицированных сотрудников, стабильную и дружественную деловую среду и обширную сеть налоговых соглашений. Выбранная страна подписала налоговое соглашение со страной, где находится соответствующая иностранная дочерняя компания, и каждое налоговое соглашение предусматривает более низкую ставку налога у источника.

Вывод, содержащийся в заключительном отчете по 6-му плану действий BEPS, заключается в том, что такие договоренности могут не привести к применению критерия основной цели для отклонения уступок соглашения. В докладе говорится, что цель создания региональной компании (то есть такого соглашения) не может быть достигнута только путем рассмотрения эффективности договора [1].

Особое внимание следует уделять коммерческой деятельности регионального центра, а также основным экономическим функциям использования активов и принятия рисков, таким как: определение деятельности региональных компаний, включая принятие необходимых решений для ведения бизнеса; предпринимательская деятельность, представляющая собой осуществление основных экономических функций, включая использование активов и принятие рисков, а также коммерческая деятельность, осуществляемая региональными компаниями и их сотрудниками в одной и той же стране.

Приведенные выше примеры, по-видимому, показывают, что важно не только учитывать все факторы, участвующие в принятии решения о соглашении или сделке, но и то, что последующая деловая деятельность и активы могут повлиять на вес потенциальных элементов бизнеса и налогообложения. С более фундаментальной точки зрения, наличие реального бизнеса или юридического лица в выбранной юрисдикции способствует прохождению налогоплательщиками теста на соответствие основной цели [2].

Кроме того, в области трансфертного ценообразования понятие сущности имеет особое значение. Как анализируется в этой статье, более конкретно, структура трансфертного ценообразования (например, распределение прибылей и убытков между дочерними компаниями) в издании руководства ОЭСР 2010 года рассматривается с налоговой точки зрения и в целом принимается налоговыми органами. В этом случае содержание структуры соответствует ее юридической форме. Этот пункт эквивалентен положениям различных налоговых соглашений, направленных на предоставление налоговых льгот в соответствии с основными стандартами, и делает все возможное, чтобы избежать неточного отнесения налогооблагаемой прибыли к специальным юрисдикциям [3]. Работа ОЭСР в этой области и проект BEPS поднимают такие вопросы, а именно, играет ли экономическая сущность роль или в какой степени она должна играть роль в применении внутреннего налогового законодательства, или когда ОЭСР или другие организации (такие как Организация Объединенных Наций, Европейская комиссия, или Международный валютный фонд) проводят работу в этой области.

На данном этапе следует подчеркнуть, что, исходя из различных применимых конкретных налоговых норм, значение термина «существенный» также сильно отличается (хотя в некоторых случаях имеет место совпадение).

Важность содержания в трансфертном ценообразовании

Принцип независимой сделки в основном основан на следующих трех аспектах: требованиях независимых организаций; актуальности контрактных соглашений; и сопоставимости сделок.

Согласно первому аспекту (например, требования к независимому юридическому лицу), две части предприятия или два предприятия, принадлежащие к одной и той же группе, должны рассматриваться как независимые юридические лица, преследующие свои собственные интересы. [9]

Что касается второго аспекта (то есть актуальности контрактных соглашений), то анализ правовых соглашений между различными предприятиями (или «сделок» между постоянными учреждениями) должен основываться на правовой структуре, принятой сторонами, участвующими в сделке. Следовательно, в центре внимания анализа должна быть оценка независимой цены сделки.

Что касается третьего аспекта (сопоставимость сделок), то оценка того, имеет ли сделка сущность независимой сделки, должна быть достигнута путем сравнения условий, заключенных или навязанных между несамостоятельными предприятиями и независимыми предприятиями.

Как в теории, так и на практике вышеприведенные три аспекта необходимы для объяснения принципа независимой торговли. Существует четкая взаимосвязь между основной темой и вторым аспектом, упомянутым выше. Например: предположим, предприятие A создано в стране X и является материнской компанией ABC Group; предприятие B расположено в стране Y и является дочерней компанией ABC Group. Предполагая, что предприятие А и предприятие В подписывают соглашение о внутреннем групповом обслуживании, то есть предприятие А предоставляет управленческие услуги предприятию В, тогда предприятие В должно платить плату за обслуживание Предприятию А. В ходе налоговой проверки в стране Y налоговый инспектор обнаружил, что предприятие В получало те же управленческие услуги от стороннего поставщика услуг. Если уместность применимого контрактного соглашения не вызывает сомнений, предприятие В может вычесть управленческие расходы, которые оно выплачивает предприятию А. Однако, если существуют определенные факторы, ставящие под сомнение актуальность контрактного соглашения, и даже существо сделки считается связанным, предприятие В, возможно, не сможет вычесть эти административные расходы (или, по крайней мере, их часть не подлежит вычету). [8]

Таким образом, концепция сущности играет важную роль в трансфертном ценообразовании. Фактически, следует предположить, что существует базовая парадигма для транзакций между дочерними компаниями.

Новая версия руководящих принципов ОЭСР в рамках программы BEPS

Вопрос «существа» является одним из трех основных столпов проекта BEPS ОЭСР (двумя другими столпами являются последовательность и прозрачность). Три плана действий BEPS ОЭСР (8-10-й планы действий) полностью направлены на решение вопросов трансфертного ценообразования и отнесены к основным направлениям.

С одной стороны, кажется, что план действий BEPS ОЭСР уделяет больше внимания важности «сути» в трансфертном ценообразовании, другими словами, он также предоставляет больше рекомендаций для понимания этого вопроса. Таким образом, любой тип сделки между связанными сторонами теперь явно входит в сферу применения, а не ограничивается только сделкой в контексте реструктуризации бизнеса.

В отчете о трансфертном ценообразовании за 2020 год используется подход «от сути к форме», в котором упоминается, что «конкретные обозначения или описания финансовых операций не ограничивают анализ трансфертного ценообразования», и перечисляются их соответствующие экономические характеристики, такие как: наличие фиксированной даты погашения, обязательства по выплате процентов, право на выплату основной суммы долга и процентов, способность получателей средств получать займы от некредитных организаций и способность погашать их в установленный срок. Перечисленные выше характеристики могут определить, следует ли рассматривать так называемый заем как показатель прав кредитора или справедливости.

Что касается роли содержания в соблюдении налогового законодательства, то 13-й план действий BEPS (по документам о трансфертном ценообразовании и отчетам по странам) направлен на пересмотр документов о трансфертном ценообразовании и формулировку правил для повышения прозрачности налогового управления путем введения трехуровневого закона о документах (т.е. предметных документах, местных документах и отчетах по странам). в документах по трансфертному ценообразованию; в то же время, принимая во внимание основные требования, изложенные в других планах действий BEPS ОЭСР, а также затраты бизнеса на соблюдение требований. Более конкретно, среди прочего, 13-й план действий BEPS предоставляет шаблон для годового отчета многонациональных компаний. Для каждой налоговой юрисдикции, в которой они ведут бизнес, он предоставляет исчерпывающую информацию, такую как корпоративная налоговая юрисдикция (если она отличается от налоговой юрисдикции места жительства), а также характер основной предпринимательской деятельности, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В 13-м плане действий BPES ОЭСР выпустила пакет дополнительных рекомендаций для страновых отчетов. Пакет рекомендаций включает законодательную модель, которая требует, чтобы конечная материнская компания многонациональной компании представляла страновой отчет в юрисдикции своего постоянного проживания, включая требования к подаче резервных копий, которые не требуют подачи в этой юрисдикции. Пакет рекомендаций также включает типовые соглашения между тремя компетентными налоговыми органами для облегчения обмена страновыми отчетами между налоговыми органами.

Таким образом, в дополнение к внедрению принципа последовательности во внутренние нормативные акты и оказанию влияния на трансграничную деятельность, 13-й план действий BEPS также способствует усилению основных требований в существующих международных стандартах, повышению прозрачности и определенности (поскольку ключевая информация содержится в основных документах и страновых отчетах многонациональных компаний помогает получить глубокое представление об их глобальном бизнесе, понять их глобальные цепочки создания стоимости и наблюдать, где создается истинная ценность). Во всех странах, где многонациональные компании ведут бизнес, многонациональные компании должны соответствовать местным основным требованиям, в противном случае деловая деятельность многонациональных компаний может столкнуться с более высоким эффективным налоговым бременем.

Выводы

Следует подчеркнуть, что в рамках инициативы проекта BEPS содержание и создание ценности интегрированы и, как правило, согласованы. В этом новом контексте необходимо изучить всю цепочку создания стоимости транснациональных компаний, концепцию «коммерческой рациональности» и «другие варианты, фактически доступные всем сторонам». Вышеуказанное содержание важно для определения существа фактов коммерческих сделок. Каждая транзакция рассматривается как часть более широкой картины, особенно с точки зрения цифровизации экономики. Таким образом, в эпоху после BEPS создание ценности больше не является статичным событием в конце цепочки создания стоимости, а результатом динамичного взаимодействия между магазинами и цифровой онлайн-экосистемой.

В конечном счете, реализация проекта BEPS окажет огромное влияние на актуальность основного контента в странах ОЭСР, особенно в эпоху цифровизации экономики. В новую эпоху ОЭСР в основном фокусируется на способности цифровых платформ создавать «масштаб, а не качество» и рассматривает разработку данных как ключевой компонент своей деятельности.

Таким образом, можно считать, что пользователи создают ценность для бизнеса платформы, которую они используют, что является причиной налогообложения по месту нахождения пользователя.

Поэтому в ближайшие годы важность этой темы неизбежно возрастет. С одной стороны, международные организации должны предоставить больше рекомендаций, а с другой стороны, налогоплательщики и налоговые администрации также должны оценить, соответствует ли их текущее понимание темы их будущему направлению развития.