Экономическая модель оценки перспектив введения налоговой консолидации в России

В настоящее время по мере снижения кризисных явлений активизируются процессы интеграции российской экономики в общемировую, поэтому правила российского бухгалтерского учета приводятся в соответствие с нормами МСФО. Российское налоговое законодательство в части налога на прибыль организаций является первым этапом на пути конвергенции правил бухгалтерского и налогового учета в России.

Приведем условный пример налогообложения до и после перехода группы налогоплательщиков, деятельность которых характеризуются наличием внутригрупповых транзакций между участниками, на режим консолидированного налогообложения. Сравним налог на прибыль компаний, входящих в группу компаний горнодобывающей отрасли с учетом и без учета системы консолидированного налогообложения при наличии в группе компаний убыточных предприятий.

Пример: налог на прибыль без консолидации и с консолидацией компаний

Допустим, горнодобывающее предприятие-член консолидированной группы налогоплательщиков (далее – КГН) добыла руды на 300 млн у.е., а затем передала руду обогатительному комбинату (участнику КГН) за 400 млн у.е., обогатительный комбинат продал концентрат металлургическому заводу (члену КГН) за 450 млн у.е., который в свою очередь переработал данный концентрат в металл и продал сторонней организации за 600 млн у.е. С точки зрения действующих налоговых норм данные операции будут иметь налоговые последствия, отраженные в табл. 1 (см. ниже).

Таблица 1

Налогообложение прибыли компаний

Если же группа компаний, рассмотренных выше, будет применять СКН, то в соответствии со ст. 2781НК РФ «Проекта ФЗ», «каждый участник группы должен провести корректировку своей налоговой базы по налогу на прибыль с целью исключения из расчета прибыли или убытка, полученных по сделкам внутри группы» [2]. При этом финансовый результат будет отражаться только компанией группы, реализующей товар третьим лицам.

Таким образом, при применении метода консолидации на основе исключения прибыли и убытков по внутригрупповым сделкам в ходе корректировки горнодобывающее предприятие должно будет вычесть из налоговой базы прибыль в размере 100 млн у.е., а обогатительный комбинат, в свою очередь, – вычесть из расходов 100 млн у.е.

Данная операция аналогична передаче товаров от одного филиала другому. Далее металлургический комбинат (участник группы) реализует метал сторонней организации, не входящей в КГН за 600 млн у.е. и, тогда металлургический комбинат показывает 300 млн у.е. прибыли.

Как видно из табл. 2 (см. ниже), при данном методе корректировки финансовый результат будет отражаться только у последней компании КГН, реализующей товар третьим лицам. В ряде стан (например, США), чтобы избежать такого искусственного смещения прибыли (убытка) в налоговом учете, соответствующая часть прибыли (убытка) отражается у каждого участника КГН, но только в момент реализации товара третьим лицам [4]. Такой метод представляется более логичным как для учета, так и для целей контроля.

Таблица 2

Налогообложение прибыли компаний при переходе на СКН

Пример: налог на прибыль в случае, когда не все компании консолидированной группы прибыльны

Рассмотрим расчет налогообложение данной консолидированной группы, но уже с соответствующим отражением прибыли и убытка каждого участника группы (метод исключения прибыли и убытков по внутригрупповым сделкам) при условии, что не все компании группы прибыльны, так как данная ситуация больше соответствует действительности.

Если хотя бы одна из компаний группы убыточна, то возникает положительный эффект от применения СКН. Как видно из табл. 3 (см. на с. 84), совокупная величина налога к уплате составила 137 млн у.е. Важно отметить, что при отсутствии возможности суммирования прибыли и убытков участников КГН (то есть в рамках текущего налогового законодательства) совокупный налог на прибыль составил бы 161 млн у.е. Таким образом, можно говорить о существовании экономии от зачета убытков для компаний, образующих КГН, при наличии убыточной компании.

Метод исключения внутригрупповых оборотов

Следует отменить, что проведение внутригрупповых корректировок прибыли методом исключения из расчета прибыли (убытков) группы по внутригрупповым сделками (следующего из нынешнего текста проекта ст. 278 НК РФ) представляется весьма затруднительным для участников группы КГН. Так, как видно из приведенного выше примера (см. табл. 3 на с. 84), горнодобывающее предприятие при составлении корректировок должно иметь информацию о прибыли, полученной обогатительным комбинатом, реализовавшим ему руду; металлургический завод – информацию о корректировке прибыли, произведенной обогатительным комбинатом с целью составления консолидированной отчетности, то есть при большом количестве участников КГН и значительном объеме внутригрупповых операций между ними обмен достоверной информацией будет довольно трудозатратным [3].

В качестве альтернативного варианта корректировки автор предлагает использовать механизм составления консолидированной отчетности методом исключения внутригрупповых оборотов между участниками КГН, аналогичный методу консолидации внутренних результатов группы, предусмотренных МСФО. При данном способе корректировки горнодобывающее предприятие исключит все доходы от реализации руды обогатительному комбинату. Далее комбинат исключит все расходы по приобретению концентрата у горнодобывающего предприятия, в свою очередь, доходы от реализации этого товара металлургическому заводу, который исключит из себестоимости расходы по приобретению этого товара у обогатительного комбината. Таким образом, для проведения корректирующих поправок компаниям КГН не нужно запрашивать дополнительную информацию у других участников группы. Как видно из приведенной ниже таблицы 4 (см. на с. 86), в результате проведения консолидации (общая величина налогооблагаемой прибыли КГН) не изменяется.

Таблица 3

Налогообложение прибыли компаний при переходе на СКН(при наличии убыточных компаний)

Таблица 4

Налогообложение прибыли компаний при переходе на СКН(метод исключения внутригрупповых оборотов)

Вывод

В результате проведенной оценки, были выявлены следующие результаты.

1. Холдинговым компаниям целесообразно применять СКН при наличии в группе компаний убыточных предприятий.

2. При применении метод исключения финансового результата от проведения хозяйственных операций между организациями – участниками консолидированной группы предполагается наличие регулярного документооборота между компаниями группы, содержащего данные по прибыли и соответствующих корректировках прибыли между участниками КГН. Поэтому основным недостатком данного метода является существенное увеличение документооборота и трудозатрат проведения соответствующих налоговых корректировок.

3. Применение метода исключения внутригрупповых оборотов между участниками КГН возможно без необходимости запроса участниками группы дополнительных сведений от контрагентов-участников КГН. Для проведения данной корректировки необходимым и достаточным является наличие у компаний списка участников КГН, указанного в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Поэтому данный метод видится наиболее перспективным с точки зрения издержек составления консолидированной налоговой отчетности для холдинговых компаний.