Новый подход к резервированию средств на ремонт основных фондов для целей налогового планирования

В настоящее время организация налогового планирования на уровне компании основывается на применении основных положений, предусмотренных налоговым законодательством. Одним из рекомендуемых способов и получившим широкое распространение в бизнесе при планировании налога на прибыль является создание различных резервов, таких как резерв по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на оплату очередных отпусков и др. .

Сущность создания резервов заключается в том, что организация имеет возможность равномерно формировать свои расходы в целях исчисления налога на прибыль. Резервирование позволяет заранее определять размер налогооблагаемой прибыли, и, соответственно, налога на прибыль. Кроме того, создание резервов дает возможность устранить резкие скачки в изменении себестоимости продукции, которые обычно возникают при включении фактических затрат на ремонт основных средств, оплату очередных отпусков в себестоимость продукции текущего периода.

Проблема с расчетом норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств

В данной статье рассматривается вопрос создания резерва на ремонт основных средств. По мнению автора, порядок формирования этого резерва, предусмотренный гл. 25 НК РФ, не лишен недостатков. Одним из них является необходимость сравнения планируемых расходов на ремонт и средней их величины за предыдущие три года при расчете норматива отчислений в резерв. При таком подходе сумма резерва не увязывается с информацией о реальном техническом состоянии основных средств на предприятии, а ориентируется на сумму расходов предшествующих периодов.

Кроме того, этот порядок ставит некоторые предприятия в неравные условия в вопросе формирования резерва. Так, организации, не проводившие ремонт в течение последних трех лет, а также вновь созданные, лишены права на создание резерва, так как «основной» показатель для исчисления предельной величины создаваемого резерва в виде суммы фактических затрат отсутствует.

По мнению автора, указанные ограничения являются серьезным недостатком, так как при таком подходе для исчисления норматива определяется стоимость ремонта исходя из технических характеристик объектов основных средств, на основании дефектных ведомостей и экспертных оценок, с учетом периодичности осуществления ремонта, то есть в расчетах предварительно учитывается реально техническое состояние основных фондов и потребности осуществления мероприятий для поддержания основных средств в работоспособном состоянии. И одновременно, размер резерва лимитирован средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года.

Возникает вопрос: зачем организации затрачивают определенные усилия и проводят значительный объем расчетов, для которых необходимо большое количество информации? Ведь общеизвестно, что расчет сметной стоимости ремонта является достаточно трудоемким процессом, требующим определения потребности и стоимости необходимых материалов, запасных частей, определения трудовых затрат.

Поэтому главным недостатком, на наш взгляд, является необходимость ежегодного планирования расходов на ремонт для исчисления норматива, на определение которых, как было отмечено ранее, требуются значительные затраты при расчете трудоемкости и стоимости ремонтов.

Новое — хорошо забытое старое

Подробные сметные расчеты стоимости ремонта в основном необходимы на этапе производства ремонтных работ, то есть исполнителям этих работ. В современных условиях на транспорте, да и в других отраслях, выполнение ремонтных работ, как правило, осуществляется подрядчиками в лице специализированных организаций или подразделений.

А для организаций собственников основных средств, основная задача которых накапливать средства и оплачивать расходы на проведение ремонта, важно на стадии налогового планирования произвести накопление этих средств, используя преимущества и возможности резервирования. При этом эти организации могут и, на наш взгляд, должны использовать в своих расчетах нормативные значения показателей, определяемых по аналогии с нормативами и суммами амортизации.

Автором предлагается отказаться от ежегодного расчета сметной стоимости ремонта и норматива отчислений и сравнения соответствующих значений с предшествующими периодами, и перейти к накоплению необходимых средств на основе нормы отчислений в специальный создаваемый фонд, определяемый на момент ввода объекта в эксплуатацию по аналогии с установлением нормы амортизации в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Учитывая назначение этого фонда и порядок его образования, такой фонд можно назвать «накопительным» на проведение ремонта основных средств.

Возможность накопления средств на ремонт основных фондов использовалась многие годы в отечественной практике и предполагала установление двух видов амортизационных отчислений – на полное восстановление (реновацию) и на частичное восстановление (капитальный ремонт и модернизацию) .

Безусловно, этот порядок себя изжил, так как не соответствовал сущности новых экономических отношений, возникших в начале 90-х годов, и как результат норма амортизации на частичное восстановление была отменена. В современных условиях, как известно, начисление амортизации связано с полным восстановлением основных средств и расходы на эти цели увеличивают первоначальную стоимость имущества .

Аналог амортизационного фонда на ремонт

Предлагаемый автором подход учитывает данное обстоятельство и не является аналогом амортизационного фонда на ремонт. Их объединяет только то, что расчет норматива отчислений на ремонт производится на дату ввода объекта в эксплуатацию исходя из технических характеристик, условий эксплуатации, принадлежности к определенной группе и других факторов. Чтобы этот норматив соответствовал реальным потребностям в средствах, в последующие годы целесообразно при расчете ежегодных отчислений применять к нормативу поправочные коэффициенты, учитывающие в первую очередь уровень инфляции, а также факторы, оказывающих влияние на техническое состояние основных фондов. К ним можно отнести коэффициенты, характеризующие изменение показателей износа и годности, структуры и среднего возраста основных фондов.

Накопительный фонд будет являться источником финансирования затрат на проведение всех видов ремонтов, включая техническое обслуживание. Естественно, что фактические расходы могут быть больше накопительного фонда, поэтому разница между ними должна, по мнению автора, признаваться расходами для целей налогообложения.

Рассмотренный выше подход к формированию накопительного фонда применим для ремонта оборудования и других основных средств, которые в силу специфики их использования не подвергаются моральному износу и, как следствие, не требуют проведения модернизации в течение срока их использования. Как показывает практика, доля таких основных фондов незначительна. Для большей части основных фондов в целях обеспечения эффективного их использования требуется проведение модернизации.

Обычно модернизация проводится одновременно с выполнение капитальных ремонтов. Это обстоятельство дает основание полагать, что создание накопительного фонда для этой части основных фондов должно осуществляться с учетом необходимых затрат на модернизацию.

Один фонд для ремонта и модернизации основных средств

Известно, что действующий в настоящее время порядок жестко разграничивает капитальный ремонт и модернизацию не только с точки зрения их сущности, но и устанавливает разные источники покрытия расходов – капитального ремонта за счет текущих затрат, а модернизации за счет капитальных вложений с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств.

Мы считаем, что для целей налогового планирования возможно резервирование средств на модернизацию одновременно с резервированием на капитальный ремонт в составе одного накопительного фонда.

С первого взгляда такой подход противоречит действующему законодательству и может приводить к необоснованному увеличению затрат при исчислении налога на прибыль. Однако на самом деле эти опасения не оправданы, так как предлагаемая методика предполагает, что после фактического проведения модернизации и ремонта, расходы на модернизацию будут учтены как капитальные вложения, приводящие к увеличению первоначальной стоимости объектов, и как прочие доходы для целей налогообложения.

Эти доходы компенсируют ранее не начисленный налог на прибыль при формировании резерва. Для обеспечения решения этой задачи предполагается организовать раздельное планирование и учет затрат на модернизацию и капитальный ремонт.

Таким образом, предлагаемый способ формирования накопительного фонда на ремонт основных средств позволит организациям планировать расходы на ремонт и включать их в себестоимость продукции равномерно в течение всего срока эксплуатации объекта, что создает условия для налогового планирования по налогу на прибыль на годы вперед.