Конституционные основы налоговой тайны

1. Налоговая тайна как конституционный институт общих принципов налогообложения

С принятием Налогового кодекса (далее по тексту "НК РФ") в российском налоговом праве появилось понятие “налоговая тайна”. Хотя обязанность налоговых органов по неразглашению сведений1 о налогоплательщике, полученных в процессе осуществления своих полномочий, была предусмотрена в некоторых налоговых законах и до принятия НК РФ, эта обязанность была сформулирована достаточно неполно и не охватывала всех сведений о налогоплательщике, что, по мнению автора, не обеспечивало достаточной правовой защиты прав налогоплательщиков. Так, например, статья 16 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предусматривала обязанность налоговых органов и их сотрудников по сохранению только коммерческой тайны и тайны сведений о вкладах физических лиц. В соответствии со статьей 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I “О налоговых органах Российской Федерации”, должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне лишь сведения о вкладах граждан и организаций.

Принципиально новым, по сравнению с действовавшим до принятия Налогового Кодекса законодательством, является то, что в системе российского налогового права получил законодательное закрепление новый правовой институт ‑ “налоговая тайна”, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий. Существенной новеллой является признание налоговой тайны общим принципом налогообложения. К этому выводу можно прийти при толковании положений статьи 1 НК РФ. Согласно статье 1 НК РФ, в составе общих принципов налогообложения, установленных НК РФ, названы права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов. В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать соблюдения налоговой тайны. Данному праву налогоплательщиков корреспондирует обязанность налоговых органов по соблюдению налоговой тайны, закрепленная в статье 32 НК РФ. Таким образом, из НК РФ следует, что налоговая тайна является общим принципом налогообложения.

В связи с этим, для выявления правовой природы института налоговой тайны определяющим будет то, какое правовое значение и юридическое содержание имеют общие принципы налогообложения для российского налогового права.

Особое конституционное значение общих принципов налогообложения для российского налогового права было сформулировано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 21 марта 1997 года № 5-П “По делу о проверке конституционных положений абзаца второго пункта статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в соответствии с которым общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации.

Налоговая тайна, будучи общим принципом налогообложения, также обеспечивает реализацию ряда конституционных прав налогоплательщиков в сфере налогообложения. Так, налоговым законодательством предусмотрены многочисленные обязанности налогоплательщиков по представлению налоговым органам информации и документов, необходимых для проверки правильности и своевременности исчисления налогов и сборов (статья 23 НК РФ). Установленная налоговым законодательством обязанность налогоплательщиков по представлению налоговым органам информации в целом соответствует конституционной обязанности всех граждан и организаций уплачивать законно установленные налоги и сборы, вытекающей из принципа всеобщности и равенства налогообложения (статья 57 Конституции РФ). Однако конституционной обязанности по уплате налогов и сборов корреспондирует ряд конституционных прав граждан и организаций, реализация и соблюдение которых в сфере налогообложения гарантировано налоговой тайной. Так, согласно статье 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом налоговой полиции, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, установленных НК РФ. Следовательно, сведения о частной жизни налогоплательщиков, их личные и семейные тайны, ставшие известными налоговым органам в процессе налогообложения, находятся под охраной налоговой тайны, которая в данном случае обеспечивает реализацию конституционного права на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну (статьи 23, 24 Конституции РФ).

Аналогично, если в процессе налогообложения налоговым органам становятся известными религиозные или политические убеждения лица (например, в налоговой декларации налогоплательщика отражены значительные отчисления религиозным учреждениям или политическим партиям), то сохранение налоговыми органами данных сведений в тайне также обеспечивается налоговой тайной, которая в данном случае опосредует реализацию конституционного права на свободу религиозных и иных убеждений (статья 29 Конституции РФ). Согласно статье 102 НК РФ налоговая тайна включает в себя производственную и коммерческую тайну. В соответствии с гражданским законодательством информация, составляющая производственную и коммерческую тайну, является объектом гражданских прав (статья 128 ГК РФ) и, следовательно, может находиться в собственности граждан и юридических лиц. Поэтому в случае неправомерного разглашения налоговыми органами и их должностными лицами налоговой тайны, включающей в себя производственную и коммерческую тайны, можно говорить о нарушении конституционного права налогоплательщиков на защиту частной собственности (статья 35 Конституции РФ).

В результате неправомерного разглашения должностным лицом налогового органа производственной тайны, включающей технологические секреты производства и ставшей ему известной при проведении осмотра производственных помещений налогоплательщика (статья 92 НК РФ) и, следовательно, составляющую налоговую тайну, может быть нанесен значительный ущерб конкурентоспособности предприятия. Это означает нарушение конституционных прав граждан на свободу экономической деятельности и свободную конкуренцию, гарантированных Конституцией РФ (статья 8 Конституции РФ).

Таким образом, правовое значение института налоговой тайны как общего принципа налогообложения для российского налогового права состоит в следующем:

Как общий принцип налогообложения налоговая тайна определяет объем полномочий налоговых органов. Соблюдение налоговой тайны должно быть положено в основу оценки законности конкретных действий и решений налоговой администрации.

Наконец, судебные органы должны учитывать конституционный характер налоговой тайны при рассмотрении исков налогоплательщиков о незаконном разглашении налоговыми органами сведений, составляющих налоговую тайну.

2. Налоговая тайна и конституционная защита юридических лиц

В связи с тем, что налоговая тайна как общий принцип налогообложения обеспечивает реализацию конституционных прав налогоплательщиков, возникает вопрос о применимости конституционных прав, опосредуемых налоговой тайной в налогообложении, к юридическим лицам. Другими словами правомочно ли юридическое лицо подать жалобу в КС РФ о нарушении конституционных прав самого юридического лица, в результате применения закона, нарушающего эти права.

Вопрос о конституционной защите прав юридических лиц долгое время носил дискуссионный характер. Дело в том, что Конституция РФ не содержит положений, определяющих конституционно-правовой статус юридических лиц. В Конституции говориться только о гражданах, действующих самостоятельно или совместно с другими гражданами, и о государственных органах.

Неясность в данном вопросе была устранена КС РФ, который в ряде своих Постановлений, посвященных налогообложению, сформулировал правовую позицию по вопросу применимости конституционных прав к юридическим лица [2]. В соответствии с постановлением КС РФ, для признания конституционной правосубъектности юридических лиц должны быть выполнены два основных условия: во-первых, осуществление юридическим лицом деятельности, связанной с реализацией конституционных прав граждан, являющихся его членами (участниками, учредителями); и, во-вторых, применимость конституционных прав к юридическим лицам по своей сущности.

Как известно, деятельность любого объединения всегда определяется теми целями, для реализации которых оно создано. В зависимости от цели в гражданском законодательстве различаются коммерческие и некоммерческие организации. В качестве основной цели коммерческой организации является извлечение прибыли, следовательно, ее создание является реализацией гражданами таких конституционных прав: как право свободно использовать свои способности и имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1 Конституции РФ) и право иметь в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом как единолично, так и совместно с другими лицами (статья 35, часть 2 Конституции РФ).

Создание некоммерческой организации направлено на совместное достижение гражданами каких-либо иных, не связанных с извлечением прибыли, целей (политических, социальных, общественных, религиозных и пр.) и является реализацией гражданами конституционного права на свободу объединений. Таким образом, по смыслу Постановлений КС РФ любое объединение граждан может претендовать на конституционную защиту, независимо от организационно-правовой формы и целей его создания. Важно, чтобы сам характер деятельности объединения не противоречил конституционным принципам.

По мнению автора, для признания конституционной правосубъектности юридических лиц определяющим является скорее второе условие - характер конституционного права, его сущность. Представляется, что одним из критериев применимости конституционных прав к юридическим лицам может выступать личный характер конституционного права. Конечно, все права, принадлежащие человеку, в равной степени являются личными. Тем не менее, в узком смысле под личными правами можно понимать те права, непосредственно защищающие личную жизнь и свободу человека, которые неразрывно связаны с личностью человека. К ним относятся: право на жизнь и личную неприкосновенность; право на уважение, защиту чести и достоинства; свобода совести; право на неприкосновенность жилища; право на личную и семейную тайну; прав на защиту материнства, детства и семьи и др.

Эти конституционные права, по мнению автора, не применимы к юридическим лицам. Применимость других, не относящихся к личным, конституционных прав к юридическим лицам должна проверяться КС РФ в каждом отдельном случае. 6& Так, например, исходя из целей настоящей статьи, юридические лица (налогоплательщики) не могут ссылаться на то, что закон, предусматривающий разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, нарушает конституционное право на личную и семейную тайну. Это право по своей сущности является личным и применимо только к отдельным гражданам. Вместе с тем, если данные сведения составляют коммерческую или производственную тайну, то по смыслу Постановлений КС РФ юридическое лицо, в принципе, может оспорить конституционность закона, допускающего разглашение налоговыми органами этих сведений, ссылаясь на нарушение конституционных прав на защиту частной собственности, свободу предпринимательской деятельности и свободу конкуренции [3].

Следовательно, юридические лица имеют право на защиту конституционных прав, нарушение которых произошло в результате разглашения налоговой тайны, в той степени, в какой эти права могут быть по своей природе к ним применимы. Допустимость конституционной жалобы на нарушение конкретных конституционных прав к юридическим лицам будет рассматриваться КС РФ в каждом отдельном случае.

1 Следует отметить, что для удобства изложения в данной статье под налоговыми органами будут пониматься все государственные органы, обладающими соответствующими полномочиями в сфере налогообложения в соответствии с налоговым законодательством (т.е. органы налоговой полиции, таможенные, органы государственных внебюджетных фондов, иные уполномоченные органы). Кроме того, термины “сведения” и “информация” используются в данной статье как синонимы