Практика ведения учета затрат в США и России

Естественным желанием любого предпринимателя является получение прибыли. Поступившись в определенный момент прибылью или ее частью для решения каких-либо тактических задач предприятия, предприниматель рассчитывает увеличить свои прибыли в долгосрочной перспективе.

Прибыль, как один из критериев эффективности предпринимательской деятельности, укрупненно можно представить как разность между выручкой и затратами на ее получение. Управляя величиной выручки и затрат, предприятие пытается добиться наилучшего соотношения между ними.

Величина выручки, в свою очередь, определяется объемом продаж и ценой, при этом цену предприятие устанавливает само, а на объем продаж может влиять только косвенно ‑ через предложение продукции определенного качества по установленной в договоре цене. В итоге, объем выручки определяет потребитель, “голосуя рублем” на рынке конкурирующих товаров.

Другой составляющий компонент эффективности предпринимательской деятельности – затраты. Иными словами, это то, что определяет себестоимость или произведенной продукции, или выполненных работ, или оказанных услуг. И если показатели структуры продаж довольно легко поддаются количественному анализу, то структура затрат гораздо сложнее (особенно на предприятиях, производящих высокотехнологичную продукцию). Задача анализа затрат значительно усложняется, если предприятие выпускает широкую номенклатуру продукции.

Что же является базой для анализа затрат, по результатам которого принимаются управленческие решения. Ответ тривиален! Конечно же, система учета, принятая на предприятии. Ведь именно на систему учета возложена важнейшая задача ‑ отобразить реалии протекающей хозяйственной деятельности в цифрах и фактах. От того, насколько система учета “настроена” на удовлетворение потребностей предприятия в управленческой информации, зависят и его рост и его процветание.

Известно, что затраты можно разделить на две основные категории ‑ прямые и косвенные. Затраты первого типа можно отнести к каждой конкретной единице произведенной продукции, а последние приходится разделять между группами, видами выпускаемой продукции и, наконец, между изделиями. Все это для того чтобы с определенными допущениями определить полную себестоимость продукции и уровень ее прибыльности. От того насколько точно распределены косвенные расходы (что в свою очередь зависит от правильности принятых допущений) зависит качество управленческих решений.

К сожалению, в России в настоящее время очень немногие руководители понимают важность этой проблемы. Особенно это касается анализа показателей прибыльности по отдельным видам продукции. Как правило, характер допущений, положенных в основу распределения косвенных расходов, ускользает от внимания руководителя. В то время как в США и Европе все больше задумываются о том, какую концепцию распределения косвенных расходов применить на предприятии и какая из них даст наиболее объективный результат, российский руководитель, вместо того, чтобы задать вопрос бухгалтеру о том, как рассчитывался тот или иной показатель, принимает решение о снятии с производства убыточного вида продукции, не задумываясь об объективности произведенной оценки затрат. Действительность такова, что очень часто при другом способе расчета этот “убыточный” продукт покажет наивысшую прибыльность.

Приведем пример из российской практики бухгалтерского учета.

Ряд предприятий учитывает приобретаемые материалы и комплектующие в учетных ценах, которые соответствуют ценам, указанным в счете поставщика (этот учет ведется на счете 10 “Плана счетов бухгалтерского учета”). В то же время транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к закупаемым партиям материалов, накапливаются на счете 16 (“Отклонение в стоимости материалов”) интегрально по всем (!) приобретенным партиям. При отпуске материалов в производство отклонение в денежном выражении списывается пропорционально стоимости списанного материала.

Чтобы представить, что и как отражается в учете и служит в дальнейшем базой для анализа затрат, рассмотрим небольшой пример.

На счете 10 всего числится материалов на сумму 100 руб., а на счете 16 ‑ отклонений в сумме 20 руб. Предположим, что закуплено две партии товара (см. табл. 1).

Таблица 1

Заметим, что если в первой партии стоимость материальных ресурсов сопоставима с размерами транспортно-заготовительных расходов, то во второй она отличается на порядок. Очевидно, что если целиком списать каждую из этих партий на себестоимость продукции, то каждая из них добавит в себестоимость соответственно 20 и 110 единиц. Рассмотрим, сколько единиц они добавят, при использовании указанной схемы.

После оприходования этих партий, на счете 10 материального учета у нас образуется сумма 100+10+100=210 руб., а на счете 16 учета отклонений в стоимости 20+10+10=40.

Спишем эти партии материальных ценностей в производство двух различных видов продукции (А и Б). Стоимость первой партии 10 руб., что составляет 10/210 от суммы числящихся в учете материальных ценностей. Списывая 10/210 отклонения получим 1,9 руб. Таким образом, первая партия вместо 20 руб., которые она фактически стоила, внесет в себестоимость продукции А только 11,9 руб., занизив ее себестоимость и увеличив показатели рентабельности. На счете 10 учета материалов останется 200 руб., а на счете 16 учета отклонений 40 ‑ 1,9 = 38,1 руб.

Списывая на производство продукции Б вторую приобретенную партию в размере 100 руб., составляющую 1/2 от стоимости материалов на счете учета материалов, мы спишем и 1/2 отклонения, то есть 19,05 руб.

Таким образом вторая партия вместо 110 единиц внесет в себестоимость продукции Б 119,05 руб., завысив себестоимость и снизив норму рентабельности.

Хотя приведенный пример нельзя строго считать распределением косвенных расходов, поскольку транспортно-заготовительные расходы можно было бы прямо относить к конкретным партиям приобретенных товарно-материальных ценностей, он ярко иллюстрирует российскую учетную практику. Аналогично распределяется масса других косвенных расходов, увеличивая при этом нормы рентабельности одних видов продукции и уменьшая этот показатель для других видов продукции.

Базой для распределения косвенных расходов на многих предприятиях до сих пор остаются прямые затраты на оплату труда, которые в наше время, учитывая уровень автоматизации многих производств, уже не являются определяющими в себестоимости. Описанные выше методы распределения косвенных затрат американские авторы называют “базирующимися на показателях объема”. В то же время рядом американских ученых была предложена несколько иная концепция учета затрат, названная ими “учет затрат на основе видов деятельности” или “activity-based costing (ABC)”.

Так стоит ли кардинально перестраивать систему учета на предприятии, выявляя наилучший способ распределения косвенных расходов? Этот вопрос каждое предприятие должно решить индивидуально. Но сначала необходимо определить, насколько значимо искажение, вызываемое тем или иным допущением в учете, а затем рассматривать вопрос об изменении отдельных правил учета на предприятии, то есть модернизации существующей системы учета.

К сожалению, руководство многих отечественных предприятий довольно консервативно и не видит пользы в дополнительных затратах на анализ и модернизацию системы учета. Многие же принимаемые важные стратегические решения основываются на недостоверной информации.

Большинство предприятий создают финансовые службы, которые дублируют ряд функций бухгалтерии и занимаются, в основном, решением задачи расчетов в безденежной экономике.

Авторам представляется, что первым шагом к повышению эффективности предпринимательской деятельности за счет улучшения качества получаемой руководством информации о затратах, должен быть анализ затрат предприятия на основе концепции “ABC”, предложенной американскими учеными, о которой мы расскажем в следующих публикациях.