Внутрикорпоративные налоговые риски: предупреждаем и контролируем

Введение

В процессе деятельности организации малого бизнеса постоянно сталкиваются с целым комплексом внутренних и внешних факторов, которые обуславливают возникновение налоговых рисков. Своевременное выявление таких рисков и предупреждение их негативных последствий может значительно улучшить функционирование малых предприятий, а также позволит организации успешнее добиваться целей ее функционирования.

Однако следует отметить, что современное время характеризуется изменениями внешней среды, которые могут вызывать новые явления и события. Последние, в свою очередь, обуславливают появление новых рисков, смягчение и возможные обострения тех, которые уже имели место. С этой позиции тема достаточно актуальна и имеет практический потенциал для специалистов налогообложения и бухгалтерского учета.

Основываясь на актуальности проблемы и степени ее разработанности, цель настоящей статьи – выявление особенностей осуществления внутреннего контроля на малых предприятиях и разработка системы внутреннего контроля налоговых рисков для организаций малого бизнеса.

Для достижения поставленной цели автором последовательно решаются следующие задачи:

· рассмотрены виды налоговых рисков субъектов малого бизнеса;

· исследованы основные методы оценки налоговых рисков;

· рассмотрены особенности организации внутреннего контроля налоговых рисков на малых предприятиях.

Тема налоговых рисков представлена в работах М.Ю. Малкиной, Р.В. Балакшина, М.Ф. Сафронова, Е. Рыбникова [6–9] (Malkina, Loginova, Lyadova, 2020; Malkina, Balakshin, 2015; Rybnikova, 2019; Safonova, Reznichenko, 2014). Чаще всего авторы являют риск неуплаты или переплаты налогов, связанный с неверным ведением учета, неверными расчетами налогов; информационно-законодательный риск, связанный с наличием спорных моментов в российском законодательстве; политический и экономический риски, связанные с решением государства об увеличении налогового бремени для решения вопросов общества, а также риски, возникающие из общей неопределенности внешней среды организации (к ним относятся риски взаимодействия с поставщиками и покупателями).

Методологическую основу статьи составили классические методы анализа и синтеза.

Гипотезу исследования автор видит в том, что на протяжении длительного периода времени имела место тенденция нивелирования налоговых рисков, упрощения проблем в организациях малого бизнеса. Принятие режима «Налог на профессиональный доход», изменений условий сохранения режима УСН вызывает необходимость совершенствования внутреннего контроля с целью предупреждения и избежания негативных последствий.

Малые предприятия представляют для государства важный источник роста предпринимательской инициативы, а также являются одним из основных источников рабочих мест. Однако в процессе своей деятельности малые предприятия особенно подвержены различным рискам, важное место среди которых занимают налоговые риски.

Для более полного контроля необходимо включение трех уровней в систему внутреннего контроля налоговых рисков на малом предприятии: 1-й уровень – предварительный контроль; 2-й уровень – текущий контроль; 3-й уровень – последующий контроль.

1. Финансово-хозяйственная деятельность организаций сопряжена с многочисленными финансовыми рисками, управление которыми является важным фактором поддержания стабильности финансового положения организаций. Наиболее значимыми финансовыми рисками являются налоговые риски, поскольку с налогообложением связаны все сферы финансовой деятельности организаций.

2. В системе налоговых отношений риски занимают значимое место. Поэтому в первую очередь весьма важным является теоретическое осмысление сущности и практической роли налоговых рисков. Для этого необходимо рассмотреть их экономическую и правовую природу, проанализировать виды налоговых рисков и причины их возникновения, а также определить возможные направления их снижения.

3. Понятие «налоговый риск» широко освещается в отечественной научной литературе, однако четкого законодательного определения не имеет, поэтому среди подходов авторов нет единства.

4. Т.А. Козенкова видит причиной возникновения налоговых рисков изменения в налоговой политике страны, установление новых форм налогообложения, изменение ставок, введение новых налогов и пошлин, отмену налоговых льгот. Стоит заметить, что данный подход является очень узким, так как не берет во внимание внутренние причины возникновения налоговых рисков в организации [5] (Kozenova, 2021).

5. Более широкое определение, учитывающее внутренние источники налогового риска, дает С.А. Филин. Автор определяет налоговый риск как «вероятность (угрозу) потерь, которые может понести субъект экономики из-за неблагоприятного изменения налогового законодательства в процессе финансовой деятельности или в результате налоговых ошибок, допущенных при исчислении налоговых платежей».

6. Многие организации, особенно если речь идет о малых предприятиях, не уделяют достаточного внимания проведению внутреннего контроля, ограничиваясь только проведением обязательного аудита, инвентаризации или проверкой исполнения бюджетов. Однако невыполнение внутреннего контроля может привести к наличию неконтролируемой задолженности, судебным спорам с контрагентами и налоговыми органами, даже банкротству организации. Именно для минимизации перечисленных выше последствий необходимо в рамках организации создавать эффективную систему внутреннего контроля.

7. Практика показывает, что внутренний контроль должен осуществляться в любой организации независимо от ее размеров, деятельности и организационно-правовой формы. Поэтому внутренний контроль становится актуальным не только для крупных и средних организаций, но и малого бизнеса, независимо от факта наличия специальной службы. Эта поправка актуальна, так как в отличие от остальных организаций субъекты среднего предпринимательства и другие экономические субъекты, которые имеют право вести упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 19 и п. 3 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ [3] могут осуществлять внутренний контроль без создания специального подразделения. В таком случае обязанности по ведению внутреннего контроля возлагает на себя руководитель организации.

Предприятия малого бизнеса сильно подвержены финансовым рискам, в том числе и налоговым. Это связано в первую очередь с финансово-экономической средой, в рамках которой они осуществляют свою деятельность. Для предупреждения налоговых рисков важно не только иметь достаточно знаний ведения бухгалтерского и налогового учета на малом предприятии и быть осведомленным о возможных источниках рисков, но также располагать информацией о существующих видах налоговых рисков и способах их снижения.

Основываясь на исследовании М.Ю. Малкиной и Р.В. Балакшина в области налоговых рисков, можно утверждать, что наиболее рискообразующими налогам в России являются налог на прибыль и налог на добавленную стоимость [8] (Rybnikova, 2019). Такая тенденция обусловлена уплатой данных налогов большинством организаций и сложными правилами начисления и уплаты. Однако предприятия малого и среднего бизнеса в большинстве случаев применяют упрощенную систему налогообложения или другой специальный режим, поэтому в рамках исследования предприятий малого бизнеса необходимо рассмотреть также виды налоговых рисков, связанные и с другими налогами.

Налоговые риски для каждой компании отличаются исходя из специфики деятельности, уровня знаний, а также опыта руководителя и бухгалтера, добросовестности как руководства организации, так и контрагентов. Однако на практике встречаются налоговые риски, которые присущи всем компаниям. Так, М.Ф. Сафронова выделяет следующие наиболее часто встречающиеся в деятельности компаний налоговые риски:

1. Риск доначисления недоимки и пеней.

2. Риск начисления штрафа.

3. Риск увеличения налогового бремени (имеет прямое влияние на экономический результат деятельности компании и косвенное – на ее инвестиционную привлекательность).

4. Риск ареста активов компании.

5. Риски, возникающие из общей неопределенности внешней среды компании (к ним относятся риски взаимодействия с поставщиками и покупателями) [9] (Safonova, Reznichenko, 2014).

По мнению Д.В. Филиповой, самым непредсказуемым видом налоговых рисков из перечисленных является последний, так как налогоплательщику трудно предсказать изменчивость внешней среды [10] (Filipova, 2016). Даже если компания ведет свой налоговый учет полностью в соответствии с законодательством и не принимает на себя рисковых налоговых решений, такая компания все равно подвергается налоговым рискам.

Если рассматривать взаимодействие с покупателями, то тут стоит обратить особое внимание на налоговые риски, связанные с получением аванса. В данном случае руководству компании стоит быть более внимательным в отношении вопросов по начислению НДС и налога на прибыль на авансы, вопросов вычета НДС в случае возврата аванса покупателю. Также при взаимодействии с покупателями стоит обратить внимание на экспортные операции, для которых существует особый порядок исчисления и уплаты НДС.

Другой областью возникновения налоговых рисков является взаимодействие с поставщиками. Во взаимодействии с поставщиками, при их выборе, компания должна быть уверена, что она строит взаимоотношения с добросовестными компаниями. Такое поведение компании называют проявлением должной осмотрительности при выборе контрагента.

Критерии, позволяющие признать контрагента недобросовестным, выработаны на уровне арбитражной практики, и налоговые органы активно используют данные критерии для оценки деятельности налогоплательщиков при проведении налоговых проверок по налогу на прибыль и НДС.

В число наиболее часто анализируемых налоговыми органами критериев недобросовестности поставщиков входят следующие:

1. Исключение поставщиков из Единого государственного реестра юридических лиц.

2. Регистрация поставщика по адресу массовой регистрации.

3. Регистрация поставщика как должника по данным Федеральной службы судебных приставов России.

4. Регистрация поставщика как «недобросовестного» по данным ФАС РФ.

5. Отсутствие реальной возможности осуществлять поставки или проводить работы (например, отсутствие необходимых транспортных средств или персонала).

Таким образом, ФНС России призывает предпринимателей, перед тем как вступать в договорные отношения с поставщиками, самостоятельно убедиться в добросовестности контрагента. Для этого необходимо проверить его на несколько критериев, перечисленных выше. В случае заключения договора с контрагентом, по которому есть риск признания его недобросовестным, компания берет на себя налоговые риски. В соответствии со ст. 102 НК РФ [1] налоговой тайной не являются данные бухгалтерской отчетности организаций, сведения об уплаченных налогах и сборах, а также о задолженности по налоговым платежам перед бюджетом компании, среднесписочная численность организации. Поэтому при принятии решения о работе с поставщиками любая компания может оценить риск признания их недобросовестными и снизить свои налоговые риски.

Другой классификации налоговых рисков придерживается Е. Рыбникова. Автор выделяет следующие виды налоговых рисков для организации:

1. Внутрикорпоративный риск. Связан с низким контролем ведения бизнеса в целом.

2. Риск неуплаты или переплаты налогов. Связан с неверным ведением учета, неверными расчетами налогов.

3. Информационно-законодательный риск. Связан с наличием спорных моментов в российском законодательстве, отсутствием информационных разъяснений по решению спорных моментов, а также риск «радикального» изменения налогового законодательства.

4. Политический и экономический риски. Связаны с решением государства об увеличении налогового бремени для решения вопросов общества [8] (Rybnikova, 2019).

Однако автор не рассматривает каждый вид риска как отдельный и не связанный с любым другим. Таким образом, минимизация этих рисков возможна только при комплексном подходе к их снижению.

Для целей управления налоговыми рисками на малом предприятии были рассмотрены теоретические основы внутреннего контроля налоговых рисков и их классификация. Однако знание видов и причин возникновения рисков не означает умение их избежать или минимизировать. Для этого необходимо проводить оценку налоговых рисков.

Оценка налогового риска необходима каждому субъекту экономических отношений, который является налогоплательщиком, независимо от того, относится он к субъектам малого предпринимательства или считается крупным предприятием. Однако оценка налоговых рисков на малых предприятиях немного отличается от оценки на крупном ввиду различий систем налогообложения. Многообразие подходов, разносторонняя характеристика и зависимость рисков от целого ряда факторов требуют комплексного подхода к оценке налоговых рисков.

В настоящее время на законодательном уровне закреплены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков [4]. Данные критерии используются налоговыми органами для отбора организаций с целью проведения в них налоговых проверок. Однако критерии будут полезны и для самого налогоплательщика, так как с их помощью он может оценить как вероятность налоговой проверки, так и надежность своего контрагента.

Автор обращает внимание, что с 2021 года при превышении выручки организации 150 млн руб., но не более чем 200 млн руб., а также превышении пороговой средней численности работников, но не более чем на 30 человек, будет введен переходный период, в процессе которого организация не потеряет право применять УСН, а будет уплачивать единый налог по повышенным ставкам. Повышение ставок также является налоговым риском для организации, но меньшим, чем потеря права применения УСН, поэтому установленные законодательством критерии можно скорректировать в соответствии с указанными изменениями.

Достаточно сложной ситуацией, на наш взгляд, в аспекте появления налоговых рисков стало принятие Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» [3]. Законом было введено такое понятие, как налог на профессиональный доход. Налоговые риски, связанные налогом на профессиональный доход, кроются в договорных отношениях организации с сотрудниками, применяющими данный специальный налоговый режим. При заключении договора с самозанятым организации не придется уплачивать НДФЛ, что снижает ее налоговую нагрузку и налоговые риски. Однако принимая во внимание то, что рассматриваемый режим является совершенно новым в РФ, организации могут не знать или не понимать некоторые юридические аспекты такого рода сотрудничества. Таким образом, юридическая неграмотность может привести к возникновению рисков.

С одной стороны, организация может сама осознанно осуществлять незаконные налоговые схемы и тем самым навлечь на себя и на самозанятого материальную ответственность. К числу таких схем относится увольнение работников и прием их на работу как самозанятых. Законодательный орган предусмотрел данную ситуацию и в соответствии с пп. 8 п. 2 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 г. № 422-ФЗ объектом налогообложения по налогу на профессиональный доход не будут считаться доходы «от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад». Таким образом, государство пресекает мошеннические схемы, а с помощью финансовой документации, поступающей в ФНС через мобильное приложение, быстро вычисляет их и доначисляет неуплаченные платежи, пени и штрафы.

С другой стороны, организация-контрагент самозанятого физического лица, не имея умышленного сговора, может навлечь на себя убытки из-за плохой юридической поддержки.

В связи с менее жесткими требованиями к внутреннему контролю на малом предприятии по сравнению с организациями, применяющими основной режим налогообложения, руководители могут пренебрегать данной процедурой и уделять ей недостаточно внимания.

Одним из элементов внутреннего контроля в организации является управление налоговыми рисками. Данная составляющая внутреннего контроля представляет собой совокупность методов, способов и мероприятий, позволяющих выявить налоговые риски и предпринять меры по снижению неблагоприятных последствий.

Анализ и оценка налоговых рисков является неотъемлемой частью управления налоговыми рисками в организации. Это обусловлено тем, что на основании анализа и оценки рисков можно выявить те риски, которые будут способствовать наступлению неблагоприятных последствий для организации, и разработать комплекс мер по предотвращению появления данных рисков или снижению их воздействия на деятельность организации.

Перед тем как проводить анализ налоговых рисков, необходимо проанализировать текущее финансовое состояние организации и его динамику за последние несколько лет.

После проведения анализа финансовой отчетности организации можно приступать к непосредственной оценке налоговых рисков.

Процесс оценки налоговых рисков включает в себя ряд этапов:

1-й этап – подготовительный. На данном этапе происходит принятие решения о проведении оценки налоговых рисков, определение методики и плана проведения оценки, назначение лиц, ответственных за проведение оценки.

2-й этап – описание бизнес-процессов. На данном этапе происходит формирование описания анализируемых направлений деятельности в текстовом и графическом формате.

3-й этап – идентификация налоговых рисков. На данном этапе происходит выделение в каждом направлении деятельности организации слабых сторон, которые могут быть подвержены налоговым рискам.

4-й этап – анализ налоговых рисков. Определение для каждой выявленной слабой стороны деятельности организации вероятного способа возникновения налогового риска.

5-й этап – ранжирование налоговых рисков. На данном этапе происходит оценка вероятности возникновения налогового риска, ранжирование налоговых рисков по степени значимости в соответствии с заранее установленными критериями.

6-й этап – разработка мер по минимизации налоговых рисков.

Таким образом, непосредственному анализу налоговых рисков предшествует ряд этапов, в процессе которых формируется подготовительный материал для проведения самого анализа.

Методика проведения оценки налоговых рисков должна быть утверждена приказом руководителя организации и перед проведением очередной оценки проанализирована на актуальность. При необходимости после анализа методики на соответствие текущим реалиям методика может быть скорректирована.

При наличии большого количества слабых сторон в деятельности организации методика оценки налоговых рисков должна основываться на комплексном анализе и учете всех возможных рисков. Только при обширном анализе налоговых рисков во всех сферах деятельности организации можно разработать наиболее действенный комплекс мер, направленный на минимизацию налоговых рисков и (или) снижение последствий от их появления.

Таблица

Причины возникновения налоговых рисков

В представленной таблице указаны внешние и внутренние причины возникновения налоговых рисков. Поэтому считаем целесообразным в процессе организации внутреннего контроля определить причины внешнего и внутреннего характера. Определить возможность их ликвидации, смягчения и предотвращения. Такая подготовка будет гарантом качественного внутреннего контроля по возникновению и предотвращению налоговых рисков: ареста активов; начисления недоимки, штрафов, пеней, увеличения налоговой нагрузки.

Заключение

Обобщая материал проведенного исследования, нами была установлена необходимость осуществления внутреннего контроля налоговых рисков на малом предприятии. Необходимость осуществления внутреннего контроля во всех организациях установлена законодательно, однако малые предприятия, которые применяют упрощенную систему налогообложения, имеют право проводить внутренний контроль исходя из принципа рациональности. Тем самым законодатель предусматривает возможность проводить выборочный внутренний контроль для организаций на УСН. Однако отказ организаций малого бизнеса проводить внутренний контроль налоговых рисков может повлечь серьезные последствия, начиная от доначислений штрафов и пеней, заканчивая потерей платежеспособности организации.

Нами выделены налоговые риски, которые в большей степени характерны для организаций малого бизнеса: риск потери возможности применения специального налогового режима; неосведомленность руководителя организации об изменениях в налоговом законодательстве; неверное использование контрольно-кассовой техники; увеличение налоговой базы в связи с изменениями количественных показателей.

Процесс осуществления внутреннего контроля налоговых рисков на малом предприятии включает в себя ряд этапов, в число которых входят: подготовительный этап; этап описания бизнес-процессов; этап идентификации налоговых рисков; анализ налоговых рисков; ранжирование налоговых рисков; разработка мер по минимизации налоговых рисков.