Улучшение управления запасами учреждения здравоохранения в условиях многоканального финансирования оказания медицинской помощи

Запасайся, чем сможешь

За широкой многолетней общественно-политической дискуссией о необходимом размере средств федерального бюджета на здравоохранение остаются без должного внимания вопросы повышения эффективности государственных расходов на сохранение и укрепление здоровья населения страны. Например, в 2020 году Счетная палата Российской Федерации провела экспертно-аналитическое мероприятие «Оценка эффективности расходования в 2018–2019 годах средств федерального бюджета, направленных на развитие материально-технической базы детских поликлиник и детских поликлинических отделений медицинских организаций, оказывающих первичную медико-санитарную помощь», и выявленные факты «не позволили аудиторам сделать вывод об эффективности расходования средств» [1].

В свою очередь, мы проанализировали бухгалтерскую отчетность федеральных учреждений здравоохранения национальных медицинских исследовательских центров (НМИЦ) за период 2017–2019 гг. и пришли к выводу о ежегодном росте материальных запасов в организациях, что также сигнализирует о наличии проблемы эффективного использования бюджетных средств и средств внебюджетных фондов.

Интерес к НМИЦ вызван исключительной ролью этих организаций в здравоохранении. В настоящее время Министерство здравоохранения Российской Федерации в целях формирования системы центров лидерства сформировало на базе подведомственных научных организаций сеть из 36 НМИЦ [2]. Развитие сети федеральных исследовательских центров выделено в отдельный федеральный проект национального проекта «Здравоохранение». Выделение медицинских научных организаций нового типа является одной из мер по корректировке действующего много лет национального проекта и во многом определяет развитие отрасли [3] (Aganbegyan, 2020).

Из 36 организаций в открытом доступе на официальном сайте для размещения информации о государственных (муниципальных) учреждениях бухгалтерскую отчетность за период 2017–2019 годы опубликовали 26 крупнейших НМИЦ [4].

В силу флагманских масштабов НМИЦ на их примере, по нашему мнению, можно наиболее ярко показать некоторые общие, характерные для здравоохранения обстоятельства. Если в 2018 году остатки по счету 010500000 «Материальные запасы» по сравнению с 2017 годом увеличились у 15 из 26 организаций, то по итогам 2019 года запасы по отношению к 2018 году увеличили 20 из 26 организаций, причем среднее увеличение составило около 20%. Например, запасы НМИЦ онкологии (Ростов-на-Дону) увеличились на 15% и составили более 1 млрд руб. Для сравнения: планом финансово-хозяйственной деятельности на 2020 год доходы от всех видов деятельности Новосибирской областной клинической больницы были предусмотрены в размере 2,7 млрд руб.

Цель не оправдывает средства

Основным видом медицинской деятельности НМИЦ является оказание бесплатной медицинской помощи гражданам Российской Федерации в рамках исполнения государственного задания на оказание высокотехнологичной медицинской помощи, не включенной в базовую программу обязательного медицинского страхования (ОМС). Финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в форме субсидий из средств, предусмотренных в бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования.

Учреждения в силу имеющихся возможностей и потребностей здравоохранения также оказывают медицинскую помощь при заболеваниях и состояниях, входящих в базовую программу ОМС. Например, НМИЦ им. ак. Е.Н. Мешалкина в том числе выполняет для жителей Новосибирской области функцию одного из четырех региональных сосудистых центров и принимает больных с сердечно-сосудистыми заболеваниями для оказания экстренной и неотложной медицинской помощи. В соответствии с требованиями Правительства Российской Федерации доля доходов медицинских организаций, подведомственных федеральным органам исполнительной власти, от оказания медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС должна составлять не менее 20% [5]. Реализация базовой программы ОМС осуществляется в пределах и за счет субвенций, предоставленных из бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования бюджетам территориальных фондов обязательного медицинского страхования, которые выплачиваются учреждениям за оказанную медицинскую помощь на основании счетов, выставленных страховым медицинским организациям, или в случае оказания помощи гражданам, застрахованным на другой территории, территориальным фондам обязательного медицинского страхования.

И в первом, и во втором случае речь идет о средствах Фонда обязательного медицинского страхования, направленных на реализацию программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи [6] (Obukhova, Senenko, Starodubov, Tsydypov, Garmaeva, 2020).

В идеальной ситуации учет финансов, приобретение и расходование товарно-материальных ценностей для оказания медицинской помощи в рамках субсидии на выполнение государственного задания и для выполнения базовой программы ОМС должны быть организованы раздельно еще в момент формирования учреждением плана финансово-хозяйственной деятельности. Но на практике уже на этапе планирования закупочной деятельности границы между потоками финансирования становятся размытыми. Одна и та же номенклатурная единица может быть использована как в одном, так и в другом случае. Очевидно, что проводить несколько одинаковых закупок затруднительно в силу ограниченности количества сотрудников контрактных служб. Также в соответствии с рыночными правилами при уменьшении объема каждой закупки цена за единицу продукции увеличивается, более того, сделка может оказаться вообще не интересна участникам рынка, и учреждение не получит необходимые для оказания медицинской помощи товары.

На практике учреждения вынуждены осуществлять операции заимствования ресурсов. Медикаменты, медицинские расходные материалы, иные ресурсы, приобретенные за счет средств от участия в базовой программе ОМС, могут использоваться для пациента, которому оказывается помощь с использованием высокотехнологичных методов лечения, не входящих в базовую программу ОМС, или вообще не застрахованным в системе ОМС больным.

Заимствования ресурсов возникают в следующих случаях:

1) при оказании экстренной или неотложной медицинской помощи пациенту происходит расходование тех запасов, которыми на указанный момент располагает медицинская организация, соответственно, при отсутствии номенклатурных единиц по соответствующему коду финансового обеспечения будут использованы материальные запасы, приобретенные по другому источнику финансирования, поскольку ставить восстановление жизненных функций пациента в зависимость от источника приобретения расходного материала, медикаментов не представляется возможным;

2) в рамках одного случая госпитализации и одной истории болезни при оказании плановой медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС может потребоваться применение высокотехнологичных методов сверх базовой программы, и наоборот, например:

а) пациент госпитализирован для выполнения диагностической процедуры коронарографии (в рамках базовой программы ОМС), однако в ходе диагностики выявляются показания или появляются состояния, требующие неотложного или экстренного проведения радикальной операции на открытом сердце или имплантации кардиовертера-дефибриллятора (сверх базовой программы ОМС) – определить момент разделения видов медицинской помощи по источникам финансирования не представляется возможным;

б) или пациент госпитализирован для оказания медицинской помощи в рамках государственного задания, однако на этапе подготовки к вмешательству (сложные диагностические процедуры) выясняется, что показаний для хирургического вмешательства нет или имеются противопоказания, не выявленные медучреждением по месту жительства пациента, – расходование ресурсов, приобретенных за счет субсидии на выполнение государственного задания, уже произведено, а средства за нахождение пациента в стационаре, включенное в последующем в счет страховой медицинской организации как оказание медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС, могут поступить в срок до двух месяцев после выписки больного.

При описанных выше ситуациях у учреждений не остается иного пути, как производить заимствования, а в последующем в течение отчетного периода производить возмещение денежных средств на соответствующем счете либо восстановление израсходованных материальных запасов путем их приобретения из соответствующего источника финансирования.

Однозначно и достоверно определить источник финансирования медицинской помощи возможно только после выписки пациента из стационара. Приведенные примеры иллюстрируют такое объективное стечение обстоятельств, когда заимствование ресурсов между источниками финансирования является вынужденным. При этом достигается цель деятельности учреждения – оказание медицинской помощи, гарантированной в Российской Федерации на законодательном уровне, и источником средств остаются средства Федерального фонда обязательного медицинского страхования.

Вместе с тем анализ контрольно-ревизионной, а также судебной практики показывает следующее.

В соответствии с законодательством об обязательном медицинском страховании финансовое обеспечение деятельности медицинской организации в части оказания и оплаты медицинской помощи в соответствии с установленными тарифами на оплату медицинской помощи осуществляется на основании договора, заключенного между страховой медицинской организацией и медицинской организацией [7]. Медицинские организации обязаны использовать средства обязательного медицинского страхования, полученные за оказанную медицинскую помощь, в соответствии с программами обязательного медицинского страхования.

Из системного толкования норм законодательства об обязательном медицинском страховании следует, что средства, получаемые медицинскими организациями в счет оплаты оказанной помощи в рамках базовой программы ОМС по договорам со страховщиками, являются целевыми. Обязательный целевой характер использования данных денежных средств также предусмотрен Бюджетным кодексом Российской Федерации и другими законодательными актами [8].

Таким образом, в системе действующего правового регулирования средства, за счет которых осуществляется оплата расходов медицинских организаций на оказание бесплатной медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС, имеют особое публичное предназначение, а потому медицинские организации вне зависимости от организационно-правовой формы должны обеспечить их целевое использование.

В соответствии с формой соглашения о порядке и об условиях предоставления из бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования субсидий на финансовое обеспечение выполнения федеральными государственными учреждениями государственного задания по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи, не включенной в базовую программу ОМС, и порядком его заключения государственное учреждение обязуется использовать субсидию на выполнение государственного задания; орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, обязуется осуществлять контроль за использованием средств на финансовое обеспечение высокотехнологичной медицинской помощи [9]. Таким образом, данная субсидия имеет конкретную цель – обеспечение выполнения государственного задания на оказание высокотехнологичной медицинской помощи, не включенной в базовую программу ОМС. Средства этих субсидий отражаются на специальном лицевом счете и расходуются строго целевым образом под контролем территориального органа Федерального казначейства.

При осуществлении контролирующими органами проверки целевого использования средств, полученных на оплату медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС, а также предоставленных в рамках субсидии на выполнение государственного задания, операции по внутреннему заимствованию медикаментов и медицинских расходных материалов как с последующим восстановлением «долга» путем перечисления денежных средств на соответствующий лицевой счет, так и приобретением израсходованных запасов с восстановлением на соответствующий счет учета квалифицируются как нарушение условий предоставления соответствующего финансирования и, следовательно, как использование денежных средств не по целевому назначению. Суды при рассмотрении споров в отношении описываемых ситуаций поддерживают позицию контролирующих органов.

Например, государственное бюджетное учреждение Республики Дагестан «Научно-клиническое объединение «Дагестанский центр кардиологии и сердечно-сосудистой хирургии» обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к территориальному фонду обязательного медицинского страхования Республики Дагестан о признании недействительным акта внеплановой проверки использования средств обязательного медицинского страхования от 16.11.2017 г. в части указания на нецелевое расходование 2 152 200 руб. средств ОМС и требования от 04.12.2017 г. об устранении нарушений в использовании средств ОМС. Территориальный фонд обязательного медицинского страхования Республики Дагестан определил, что приобретенные учреждением за счет средств ОМС расходные материалы были использованы в деятельности учреждения, не входящей в базовую программу ОМС, т.е. для оказания медицинской помощи сверх базовой программы ОМС. Арбитражный суд поддержал территориальный фонд обязательного медицинского страхования Республики Дагестан и признал данное использование расходных материалов нецелевым. Суды всех инстанций оставили решение без изменения [10]. Описанный случай является одним из большого количества судебных споров медицинских организаций с территориальными фондами обязательного медицинского страхования.

Положения закона не предоставляют медицинским организациям право вместо возврата в бюджет территориального фонда средств, использованных не по целевому назначению, восстанавливать их на свой же счет, открытый для получения средств обязательного медицинского страхования.

Вместе с тем Министерство финансов Российской Федерации предлагает бухгалтерские корреспонденции для отражения в бухгалтерском учете операций заимствования [11], то есть допускается возможность операций по заимствованию между кодами финансового обеспечения. Указанная позиция Минфином России представлена еще в 2013 году, однако Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 г. № 174н, не содержит бухгалтерских записей для отражения заимствования материальных запасов между источниками финансового обеспечения учреждения. В то же время заимствование денежных средств между разными источниками финансового обеспечения, согласно Инструкции № 174н, отражается с применением счета 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами».

Решение в плоскости учетной политики

В имеющихся противоречивых реалиях во избежание споров относительно целевого использования средств ОМС и предупреждения формирования избытка запасов предлагается внести в учетную политику медицинской организации возможность осуществления внутреннего заимствования материальных ресурсов при оказании медицинской помощи пациентам в соответствии с программой государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи.

Учет материальных запасов в бюджетном учреждении регулируется положениями Инструкции № 157н [12]. В соответствии с ней аналитический учет материальных запасов ведется по группам (видам), наименованиям, сортам и количеству, в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения, с учетом положений, предусмотренных отраслевыми особенностями. При этом отражение движения материальных запасов осуществляется в рамках источника финансирования при его поступлении в учреждение, в структуре счета бухгалтерского учета.

Учреждению предполагается вести учет материальных запасов на основе программного продукта двух конфигураций, поддерживающих одновременно аналитический и регламентированный бухгалтерский учет. В результате информация по движению материальных запасов в количественно-суммовом выражении будет представлена на стороне аналитической конфигурации программного продукта в связке с материально ответственным лицом (местом хранения), а для целей законодательно регламентированного учета указанная информация будет разворачиваться по источникам финансирования без отражения сведений о материально ответственных лицах (местах хранения) на соответствующих субсчетах на стороне конфигурации для бухучета. Учет в разрезе материально ответственных лиц может быть представлен путем наложения на оборотно-сальдовые ведомости аналитических данных, при этом целостность информационного поля программного продукта обеспечивает однородность и идентичность информации.

Это управленческое решение позволяет предупредить образование складских остатков, поскольку не требуется формировать запас номенклатурных позиций в разрезе источников финансирования по каждому месту хранения, закрепленному за материально ответственным лицом; при оказании медицинской помощи, в том числе в экстренной форме, материально ответственное лицо имеет возможность использовать расходный материал, имеющийся в наличии не только в его подразделении; увеличивается показатель оборачиваемости запасов, обеспечение расходования материальных запасов в пределах установленного срока годности.

Предложенный подход опирается на принципы, реализованные в других областях экономики, и позволит организации в будущем успешно существовать в новой цифровой парадигме менеджмента [13] (Markova, Kuznetsova, 2020).

Заключение

Управление запасами в системе управления учреждением здравоохранения должно отвечать объему и спектру оказываемой медицинской помощи его операциями, обеспечивать снижение затрат, связанных с накоплением и длительным оборотом запасов, и в конечном счете позволить добиться надлежащего уровня оказания медицинской помощи при снижении стоимости лечения и не допускать нерационального расходования (в том числе списания в связи истечением срока годности) расходных материалов и медикаментов.

Исследователи и практики в разных странах разработали многочисленные подходы и методологии для моделирования и анализа различных систем управления запасами в здравоохранении [14] (Saha, Ray, 2019). Однако в силу особенности финансирования государственного сегмента медицинской помощи (а это основной сегмент отрасли) все они малоприменимы в российской практике.

Подводя итог изложенному в статье, необходимо обратить внимание на следующее. Во-первых, операции с заимствованиями товарно-материальных ценностей в медицинских организациях бывают объективно вынужденными. Во-вторых, в случае оказания медицинской помощи как в рамках базовой программы ОМС, так и в рамках выполнения государственного задания речь идет об одном и том же исходном источнике финансирования – бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования. Ресурсы, приобретаемые за счет указанных средств, расходуются исключительно для оказания медицинской помощи в рамках программы государственных гарантий, и с этой позиции даже при условии заимствования между кодами финансового обеспечения не могут являться случаями нецелевого расходования средств.

Необходимо внесение разъяснений от Федерального фонда обязательного медицинского страхования в действующие инструкции для проверяющих из территориальных фондов о возможности осуществления заимствований, что позволит бюджетным медицинским учреждениям на качественно более высоком уровне обеспечить оперативное оказание медицинской помощи населению, эффективное использование средств бюджета и внебюджетных фондов, сократить формирование отдельно по каждому источнику финансирования запасов, которые могут остаться невостребованными, обеспечить расходование приобретаемых медицинских изделий и других товаров в пределах установленных сроков годности, ускорить оборачиваемость запасов и оперативно планировать ресурсы.

Наше предложение по изменению учетной политики показывает, что даже несмотря на системные противоречия в государственном управлении здравоохранением, некоторые важные вопросы могут быть решены на уровне медицинской организации.