Учетно-аналитическое обеспечение экономической безопасности организации

Введение. Одним из важных условий устойчивого развития хозяйствующего субъекта и обеспечения его экономической безопасности является совершенствование учетно-аналитической системы. Поэтому данная система развивается в целях обеспечения пользователей достоверной информацией для принятия эффективных управленческих решений и повышения конкурентоспособности в рыночных условиях хозяйствования.

Ученые-экономисты в своих исследованиях предлагают разные определения данного понятия. Учетно-аналитическую систему в широком смысле они характеризуют как сбор, обработку, регистрацию и оценку всех видов информации, необходимой для принятия управленческих решений. А в более узком смысле – как четыре вида информации: нормативная, бухгалтерская (учетная), аналитическая, не учетная [4] (Asaul, 2008).

Характерной особенностью рыночного хозяйства в целом, а для российских предприятий в частности, являются сравнительно новые проблемы, связанные с управлением экономической безопасностью.

При неудовлетворительной организации экономической безопасности предприятия теряют контрагентов, сокращаются объемы производства и реализация продукции, увеличиваются затраты и, соответственно, уменьшаются доходы и прибыль.

В конечном итоге убыточная деятельность ведет к главной опасности – банкротству. Поэтому для хозяйствующих субъектов проблема обеспечения экономической безопасности приобрела в настоящее время первостепенное значение. Как отмечает профессор М.Ю. Лев: «В результате теоретических исследований понятие «экономическая безопасность» вошло в понятийный аппарат нормативно-правового документа – Стратегия экономической безопасности» [20] (Lev, 2021).

Общепризнанным фактом в мировой экономике является непосредственная зависимость экономической безопасности от достоверности учета и финансовой отчетности. Подтверждением этого является банкротство крупных западных компаний, причиной которых стали нарушения и мошенничества в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. В учетно-экономическую систему могут быть включены разные виды отчетности: финансовая, налоговая, управленческая, нефинансовая [29] (Tsakaev, 2021). При этом учетно-аналитическая система должна отвечать интересам как внешних, так и внутренних пользователей.

Как мы отметили выше, от качества организации бухгалтерского учета находится в прямой зависимости экономическая безопасность не только отдельных организаций и учреждений, но и всей социально-экономической сферы государства, а также и мировой экономики.

И здесь возникает вопрос: каким образом бухгалтерский учет может обеспечить рентабельность организаций и, соответственно, предотвратить их банкротство? В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» – дело о банкротстве может возникнуть, когда просроченная задолженность составляет более трех месяцев и не менее 100 тыс. руб. для юридических лиц [2].

Однако такие данные в бухгалтерской отчетности отсутствуют, а также и другая отрицательная информация, представляющая интерес для пользователей. Но имеется возможность отражения данной информации в пояснительной записке к бухгалтерской финансовой отчетности, что противоречит экономическим интересам организаций, тем более это не входит в обязанности бухгалтерской службы [3] (Adamov, 2016). В этой связи важное значение приобретает необходимость отражения этой проблемы при разработке учетной политики организации.

Кроме того, необходимо провести анализ влияния учетной политики на финансовые результаты деятельности организации с тем, чтобы ее откорректировать в случае необходимости. Об этом сказано в п. 6.2 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях: разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета» [1].

Анализ законодательно-нормативного регулирования бухгалтерского учета показывает, что основным требованием формирования учетной политики организации является принцип рациональности. В российских нормативных документах данный принцип закреплен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В п. 6 этого документа утверждается, что учетная политика организации должна обеспечивать «рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)» [9] (Volkova, 2018).

В данном российском стандарте (ПБУ 1/2008) говорится о выгодах от функционирования учетно-аналитической системы для организаций, то есть обеспечении экономической безопасности для субъекта учета. Таким образом, требование рациональности – это периодическое проведение сравнительного анализа доходов, которые должны превышать затраты, связанные с функционированием учетно-аналитической системы организации. Это означает, что учетно-аналитическая система способна принести прибыль и тем самым обеспечить экономическую безопасность хозяйственной деятельности организации.

Как отмечает М.Л. Пятов, в результате выполнения нормативного требования рациональности формулируется весьма непривычный для российской практики тезис: «Бухгалтерский учет должен приносить предприятию прибыль» [21] (Pyatov, 2004). Между тем посредством учетной политики у организации существует определенный выбор методов бухгалтерского учета хозяйственных операций с целью определения финансовых результатов и способов создания для себя более выгодного налогового режима.

Применительно к строительным организациям важное значение приобретает формирование учетной политики в отношении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). Связано это с тем, что отдельные нормы этого стандарта носят дискуссионный характер и существуют пробелы в законодательном и нормативном регулировании. Учетная политика позволяет устранить недостатки в нормативном регулировании, так как в ней закрепляются основные методы учета, обеспечивающие достоверное отражение информации и, соответственно, экономическую безопасность организации.

Кроме того, учетная политика признается судебными органами и является важным нормативным документом при возникновении различных конфликтных хозяйственных ситуаций с контрагентами и налоговыми органами. В отдельном разделе учетной политики строительной организации рекомендуется выделить особенности учета расходов, доходов и финансовых результатов в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Внизу приведены некоторые элементы формирования учетной политики строительной организации, вытекающие из норм ПБУ 2/2008.

Таблица 1

Отражение в учетной политике организации

методики учета договоров строительного подряда

В таблице 1 мы привели для наглядности отражение в учетной политике организации методики учета договоров строительного подряда на примере нескольких пунктов. Таким же образом в учетной политике хозяйствующего субъекта может быть отражена методика расчета налога, разработанная налогоплательщиком в соответствии с гражданским законодательством с учетом особенностей деятельности.

Кроме того, организации имеют возможность выбора вида заключаемых хозяйственных договоров с контрагентами на взаимовыгодных условиях, которая представляет собой договорную политику организации. Методику отражения договорной политики организации в бухгалтерском и налоговом учете мы изложили в отдельной статье [12] (Gezikhanov, 2018).

Важную роль в снижении налоговых рисков при реализации договорных отношений играет утверждение в учетной политике налогоплательщика применяемого метода распределения доходов и расходов. Для этого необходимо провести сравнительный анализ основных различий в бухгалтерском и налоговом учете по каждому договору и разработать практические рекомендации по их сближению (табл. 2).

Таблица 2

Анализ законодательно-нормативного регулирования бухгалтерского

и налогового учета договора подряда

Проведенный анализ в таблице 2 показывает, что бухгалтерский учет договора подряда часто не соответствует нормам налогового учета, что приводит к дополнительным налоговым платежам подрядчиков за счет снижения прибыли. Налоговые органы предлагают разницу между данными бухгалтерского и налогового учета отражать по правилам ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это решение вызвало огромное недовольство у предпринимательского сообщества и ожесточенное стремление бизнеса отменить налоговый учет [25] (Uilyamson, 1996).

Следует отметить, что курс на сближение правил ведения бухгалтерского и налогового учета был взят в 2005 году, когда начали принимать «поправки в налоговое и бухгалтерское законодательство» [19, с. 121] (Lev, 2013, р. 121). На съезде Общероссийской общественной организации «Деловая Россия», который проходил в 2011 году, даже был поставлен вопрос об отмене налогового учета с целью упрощения и удешевления формирования отчетности. Однако большинство участников сошлись на мнении о том, что нужно не отменять налоговый учет, а решить проблему сближения бухгалтерского и налогового учета [10, 14, 16] (Gerasimova, 2014; Kamordzhanova, 2015).

По мнению И.В. Цветкова, «договорные условия следует разделять на вырабатываемые, то есть, те, которые вырабатываются сторонами самостоятельно и невырабатываемые, то есть, те, которые в процессе создания договора специально не вырабатываются, однако входят или могут входить в содержание созданного договора» [30] (Tsvetkov, 2013).

В соответствии с ГК РФ вырабатываемыми условиями договора являются: принцип свободы договора (п.1 ст. 421 ГК РФ); диспозитивные нормы, регулирующие договорные отношения (п. 4 ст. 421 ГК РФ); обычаи делового оборота при отсутствии диспозитивной нормы (п. 5 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, предприниматели имеют право заключать договоры любого содержания в целях удовлетворения экономических интересов сторон и тем самым на практике реализовать договорную политику организации, сформированную на основе теории контрактов [6] (Buletova, 2021).

Анализ контрактных отношений и транзакционных издержек является сердцевиной институциональной экономической теории [7, 8] (Vaslavskaya, 2013; Vintizenko, Popova, 2016). В отдельной статье нами изложены институциональные основы учета транзакционных издержек в контрактах на строительство и необходимость их нормативного регулирования. Учеными-экономистами предлагаются различные варианты учета транзакционных издержек и их отражение в бухгалтерском учете путем открытия отдельного синтетического счета «Транзакционные издержки». При этом предлагается открыть к этому счету субсчета, основанные на классификации транзакционных издержек Т. Этгертссона: издержки поиска информации; издержки ведения переговоров; издержки составления контракта; издержки мониторинга и исполнения контрактных обязательств; издержки принуждения к исполнению контракта; издержки от защиты третьих лиц [11] (Gezikhanov, 2013).

Стоит отметить, что О. Уильмсон интегрирует в единое целое категории контракта и транзакционных издержек: «…любая хозяйственная проблема, которую допустимо рассматривать как контрактацию, может быть наиболее продуктивно исследована в контексте логики минимизации транзакционных издержек. Очевидно, что любые отношения обмена укладываются в рамки данной концепции» [25] (Uilyamson, 1996).

В настоящее время актуальность проблемы определения и снижения транзакционных издержек в экономике регионов в общем и инвестиционно-строительном комплексе в частности подтверждается их величиной. В современной рыночной экономике транзакционные издержки составляют до 50% чистого национального продукта и способны доходить до 200% стоимости строительства [5] (Asaul, 2008).

Неся такие затраты, хозяйствующим субъектам необходимо их разделить, по нашему мнению, на производственные (трансформационные), которые должны регулироваться учетной политикой, и транзакционные (взаимодействия) – договорной политикой организации.

В этой связи нам представляется, что основным путем снижения транзакционных издержек являются институциональные изменения региональной нормативно-правовой базы хозяйственной деятельности на основе инноваций и этических принципов ведения бизнеса. Из вышесказанного вытекает вывод о том, что контракт – это выбор определенных правил, структурирующих договорные отношения между экономическими агентами с целью обеспечения оптимального хозяйственного взаимодействия. Теория контрактов, в отличие от неоклассической теории общего равновесия, рассматривает ситуации рациональных действий организаций, при которых нарушаются предположения о симметрии информации, совершенстве конкуренции и полноте контрактов. Таким образом, теория контрактов не опровергает теорию общего равновесия, а дополняет ее.

Поэтому теорию контрактов в широком смысле называют «экономикой информации», которая фактически является моделью частичного равновесия в результате введения в экономический анализ асимметричной информации. В своих исследованиях Б. Саланье предпринял попытку проверить основные выводы теории контрактов, подвергая проверке асимметричность информации на различных рынках [22] (Salane Bernar, 2019).

В теории контрактов важнейшее место отводится контролю выполнения договорных обязательств со стороны заказчика. Методологический анализ контрактного менеджмента применительно к сельскому строительному комплексу проведен в нашей статье, опубликованной при финансовой поддержке Российского фонда фундаментальных исследований [13] (Gezikhanov, 2021).

В этой связи одним из актуальных направлений развития естественных наук в целях обеспечения экономической безопасности организации являются исследования, связанные с изучением поведенческих (бихевиористических) последствий, включающих психологические аспекты в бухгалтерском управленческом учете [18, 27] (Kuznetsova, 2014; Khart Oliver, 2019).

Процесс формирования и потребления информации как необходимый элемент управления находится в определенной зависимости от бихевиористических поведенческих аспектов. Бихевиоризм (от англ. behavior – поведение) – направление в психологии и других научных дисциплинах, в центре изучения которых находится поведение, например поведенческая экономика. Одними из практических приложений поведенческой экономики является управленческий учет.

Сущность бихевиоризма как ветви естественной науки заключается в наблюдении за человеком таким образом, чтобы в каждом данном случае – при сложившейся ситуации или стимуле для дальнейшего действия – мы могли бы сказать наперед, какова будет реакция или, если дана реакция, какой ситуацией данная реакция вызвана.

Бихевиористический подход основывается на знаниях о том, как люди взаимодействуют и реагируют на различные ситуации в надежде удовлетворить свои потребности. Этот подход уделяет большое внимание модели поведения людей, нежели организационной структуре предприятия. В основу мотивации в данном случае ложится система человеческих потребностей [24] (Sigidov, Ryabyntseva, 2021).

Таким образом, основу бихевиористического подхода как ветви теории договорно-хозяйственных отношений между людьми составляет взаимодействие и реагирование на различные жизненные ситуации в целях удовлетворения своих потребностей. В дальнейшем теория бихевиоризма, сведенная к единичной паре «стимул – реакция», подверглась реформированию путем включения мотивации как промежуточного звена между ними.

При этом мотивация рассматривается не только как познавательный и побудительный факторы, но и обеспечение экономической безопасности персонала в следующей последовательности: «ситуация (стимул) – мотивация (экономические интересы) – реакция». Несмотря на некоторые недостатки этой теории, в настоящее время идеи необихевиоризма нашли практическое применение в различных отраслях науки, в том числе и в бухгалтерском учете. Идеи бихевиоризма также оказали значительное влияние особенно на развитие бухгалтерского учета контрактных отношений субъектов хозяйствования.

Далее проведем анализ влияния необихевиористических идей на формирование бухгалтерской информации при исполнении контрактных обязательств субъектами хозяйствования.

Таблица 3

Анализ влияния необихевиоризма на теорию контрактов

Из приведенной таблицы 3 видно, что необихевиористический подход к контрактным отношениям хозяйствующих субъектов, функционирующих на законном основании, позволяет сторонам заключать договор, соответствующий экономическим интересам сторон. Данный подход к контрактам позволяет провести анализ формирования бухгалтерской информации, связанной с исполнением любого договора. Это означает необходимость тщательного изучения договорной политики организации, которая является, как мы отмечали, практическим приложением теории контрактов.

И.В. Цветков обращает особое внимание на то, что не труд как таковой, а труд с применением договорного инструментария создает прибавочную стоимость, обеспечивающую экономический рост, и влечет повышение уровня благосостояния общества. При этом только договор способен порождать синергетический эффект взаимной экономической деятельности субъектов, в отсутствие которого экономика не может динамично развиваться, какими бы ресурсами не обладало государство.

О создании синергетического эффекта контракта с помощью разработанной ими сбалансированной системы показателей писали Р. Каплан и Д. Нортон: «Внедрение сбалансированной системы показателей (ССП) позволяет реализовать более широкий договорной механизм, включающий систему взаимоотношений, наряду с ценой и себестоимостью, а также услуги, своевременность, инновации, качество и гибкость» [17] (Kaplan, Norton, 2006).

Сбалансированная система показателей создается с целью связать перспективы развития и оперативное управление, которое включает в себя как стратегические цели организации, так и порядок формирования показателей и практических действий, необходимых для их достижения. Эти показатели относятся ко всем аспектам хозяйственной деятельности: финансы, производство, рынок, эффективность и др.

В первую очередь необходимо определить финансовые показатели как определяющие финансовые результаты, на основе которых определяются остальные составляющие сбалансированной системы показателей. Не вдаваясь в подробное описание ССП из-за обширности этой темы, отметим, что методология сбалансированной системы показателей заключается в создании синергетического эффекта договорного взаимодействия различных бизнес-структур.

В результате анализа ССП выявляются резервы для достижения стратегических целей, стоящих перед организацией. При этом каждый работник должен стремиться к достижению личных показателей в соответствии с персональными целями, связанными со стратегией организации.

Учеными предлагаются и другие методики, построенные на анализе и контроле факторов и угроз, негативно влияющих на экономическую безопасность организации. Н.Г. Сапожникова и Е.Э. Ермошина отмечают, что эффективно выстроенная в организации система внутреннего контроля обеспечивает достоверность данных, используемых в процессе анализа экономической безопасности и его результатов [23] (Sapozhnikova, Ermoshina, 2021). Внутренний контроль позволяет обеспечить объективность учетно-аналитической системы и предотвращать нарушение законодательно-нормативных актов и тем самым оказать влияние на снижение рисковых операций и негативных факторов на финансово-хозяйственную деятельность организации.

Таким образом, важным аспектом развития учетно-аналитической системы является обеспечение стабильности функционирования и экономической безопасности бизнеса в кризисных условиях хозяйствования. В связи с распространением за последнее десятилетие институциональной теории бухгалтерского учета появилась необходимость разработки дизайна учетно-аналитической системы. Такая необходимость предопределена увеличением объема учетной информации и необходимостью ее экономического анализа.

Х.С. Умаров отмечает, что среди ученых и практиков, участвующих в исследовании институционального дизайна учетных систем, не наблюдается единства научных взглядов относительно качества учетной информации и ее влияния на развитие финансового рынка [26] (Umarov, 2020).

Среди основных принципов создания учетных систем важнейшим, на наш взгляд, является его разработка как нового направления развития информационной системы для организации. Актуальность направления заключается в том, что в современном корпоративном мире появился новый тип институционального субъекта – экспоненциальная организация.

Экспоненциальная организация оказывает несоизмеримо большое воздействие по сравнению с другими аналогичными организациями благодаря использованию новой организационной модели и быстроразвивающихся технологий [15] (Salim Ismail, Maykl Meloun, Yuri van Geest, 2020). Такие организации отличаются от других с точки зрения стратегии, структуры, культуры, процессов, систем, показателей деятельности. Экспоненциальные организации опираются на информационные технологии, которые переводят материальное в цифровую форму и делают их доступными для всех людей. Естественно, учетно-аналитическая система также должна соответствовать данной организационной форме, которая исторически отличалась осторожностью и консервативностью.

В области бухгалтерского учета и аудита также предстоят революционные изменения, включающие автоматизацию бухгалтерского учета с использованием систем искусственного интеллекта и биткойна как цифровой валюты и цифровых платежных систем. Данное направление включает в себя: автоматическое напоминание о реальной задолженности; автоматическое управление налогообложением; систему выявления отклонений на стадии исполнения договорных обязательств и др. В результате усилится налоговый контроль государства, что приведет к «бегству» капитала в офшорные зоны.

Увеличение количества трансакций через интернет может нанести ущерб экономической безопасности. В то же время блокчейн, по мнению Салим Исмаила, представляет собой ключевую технологию для обеспечения экономической безопасности трансакций, в том числе и в цифровой валюте.

Современный мир – это мир трансакций, осуществляемых на основе заключения коммерческих, социальных, коммуникационных договоров и смарт-контрактов. Так, учетно-аналитическая система, построенная на инфраструктуре блокчейна, по мнению многих специалистов, способна обходиться без проведения обязательных аудиторских проверок.

Заключение

Организационные формы учетно-аналитических систем оказывают непосредственное влияние на обеспечение экономической безопасности не только отдельных организаций и учреждений, но и всей социально-экономической сферы государства, а также и мировой экономики. Поэтому важное значение приобретает анализ влияния учетной политики на финансовые результаты деятельности организации с тем, чтобы ее откорректировать в случае необходимости.

В российских нормативных документах принцип рациональности бухгалтерского учета закреплен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), в котором определены выгоды от функционирования учетно-аналитической системы для организаций, то есть обеспечения экономической безопасности для субъекта учета. Мы привели для наглядности отражение в учетной политике организации методики учета договоров строительного подряда на примере нескольких пунктов.

В целях снижения налоговых рисков при реализации договорных отношений при утверждении учетной политики налогоплательщика приведена методика распределения доходов и расходов. Для наглядности проведен сравнительный анализ основных различий в бухгалтерском и налоговом учете по каждому договору и разработаны практические рекомендации по их сближению.

Изложенные нами в отдельной статье институциональные основы учета транзакционных издержек в контрактах на строительство получили дальнейшее развитие в данной публикации. Мы предложили разделить расходы на производственные (трансформационные), которые должны регулироваться учетной политикой, а транзакционные (взаимодействия) – договорной политикой организации. Отмечено, что основным путем снижения транзакционных издержек являются институциональные изменения региональной нормативно-правовой базы хозяйственной деятельности на основе инноваций и этических принципов ведения бизнеса.

Отмечено, что актуальным направлением развития естественных наук в целях обеспечения экономической безопасности организации являются исследования, связанные с изучением поведенческих (бихевиористических) последствий, включающих психологические аспекты в бухгалтерском учете.

Основу бихевиористического подхода составляет взаимодействие между людьми и реагирование на различные жизненные ситуации в целях удовлетворения своих потребностей.

Приведена методика анализа влияния необихевиористических идей на формирование бухгалтерской информации при исполнении контрактных обязательств субъектами хозяйствования. Особое внимание уделено способности договора порождать синергетический эффект взаимной экономической деятельности субъектов в целях динамичного развития экономики, независимо от наличия природных ресурсов государства.

Учеными разработана сбалансированная система показателей в целях создания синергетического эффекта от совместной деятельности на основе контрактных отношений.

Важнейшим условием развития учетно-аналитической системы является обеспечение стабильности функционирования и экономической безопасности бизнеса в кризисных условиях хозяйствования. В области бухгалтерского учета и аудита также предстоят революционные изменения, включающие автоматизацию бухгалтерского учета с использованием систем искусственного интеллекта и биткойна как цифровой валюты и цифровых платежных систем [28] (Tsakaev, 2020). Сделан вывод о том, что современный мир основан на трансакциях, осуществляемых на основе заключения договоров и смарт-контрактов, представляющих собой умные контракты, встраиваемые в виде кодов.