О проблеме определения объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче металлических руд

В настоящее время при налогообложении добычи полезных ископаемых существуют два спорных вопроса в отношении одного и того же вида полезных ископаемых, которые на практике разрешаются по-разному:

1) определение объекта налогообложения;

2) применение расчетного метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого. Причем второй вопрос является производным, поскольку его решение зависит от факта признания конкретной продукции полезным ископаемым.

Согласно положениям Налогового кодекса РФ [1] (далее – НК РФ) объектом налогообложения по НДПИ может быть признана как металлическая руда, так и содержащиеся в ней полезные компоненты.

Что признавать полезным ископаемым — руду или концентрат?

При этом при выборе объекта налогообложения акцент делается на определении не типов продукции, которые следует рассматривать в качестве объекта налогообложения, а типов продукции, которая полезным ископаемым не является.

Как правило, со ссылкой на п. 1 ст. 337 НК РФ отмечается, что полезным ископаемым не может быть признана продукция двух типов:

— продукция обрабатывающей промышленности (полученная в результате дальнейшей переработки полезного ископаемого – технологического передела и обогащения);

— продукция, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не относящиеся к извлечению полезного ископаемого из недр. К таким операциям относятся операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению, то есть операции по выделению из руды полезных компонентов (концентратов).

Таким образом, следуя указанной логике, к полезному ископаемому (объекту налогообложения) на практике, в большинстве случаев относят минеральное сырье (руду).

Применение такого подхода вызывает необоснованное расширение масштабов применения расчетного способа оценки, основанного на расходах по извлечению минерального сырья из недр, а не на реальной стоимости добытого полезного ископаемого (конечной продукции добывающего производства - концентрата), которая в значительной степени превышает указанные расходы. При этом расходы по доведению руды до состояния концентрата при применении расчетного способа не учитываются.

Таким образом, в данном случае НДПИ не соответствует своему экономическому смыслу, то есть не в полной мере изымает у недропользователей горную ренту. Также становится очевидным, что и бюджет несет потери в виде недополучаемых сумм налога.

Почему объектом налогообложения должен быть концентрат?

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезное ископаемое должно обладать рядом признаков:

1) являться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров либо продукцией, полученной при применении специальных видов добычных работ и перерабатывающих технологий;

2) содержаться в минеральном сырье, фактически извлеченном из недр (отходов, потерь);

3) быть первым по своему качеству в плане соответствия стандарту качества (государственному стандарту Российской Федерации, отраслевому, региональному, международному; при отсутствии данных стандартов для конкретного полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации);

4) не являться продукцией обрабатывающей промышленности;

5) являться продукцией, в отношении которой завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Содержание понятия «горнодобывающая промышленность и разработки карьеров» нормативными правовыми актами не определено. Единственный документ, который содержит данное словосочетание (кроме НК РФ и изданных в соответствии с ним нормативных правовых актов) — Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 [3] (действует в части видов продукции и услуг).

Применение данного и иных общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации предусмотрено Федеральным законом от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» [2], который регулирует отношения при разработке, принятии, применении и исполнении обязательных требований к продукции.

В разделе С «Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров» классификатора ОК 004-93 к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отнесены как руды, так и концентраты металлов и иные продукты обогащения металлов, сырье металлов.

При этом к продукции обрабатывающей промышленности (раздел D) данный классификатор относит: чугун и сталь, цветные металлы и сплавы, продукцию из неметаллического минерального сырья (известь, кирпич и т.п.).

Промежуточные виды продукции (между продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров и продукцией обрабатывающей промышленности) не выделяются.

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 [4] в разделе А приводит описание группировок видов деятельности, относящихся к добыче полезных ископаемых. В подразделе СВ «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических» добыча железных руд и руд цветных металлов (код 13.10) включает:

— добычу руд, ценных, содержанием в них металлов;

— подготовку руд к обогащению: дробление и измельчение руд, промывку руд, разделение по крупности (грохочение и классификацию);

— обогащение и агломерацию руд.

ГОСТ 26475–85 «Продукция железорудная и марганцеворудная. Термины и определения» [5] раскрывает значение следующих понятий:

— железорудная продукция – продукция, полученная в результате добычи, подготовки и — переработки железной руды;

— сырая железная руда – железная руда, применяемая для обогащения;

— железорудный концентрат – железорудная продукция, полученная после обработки сырой железной руды способом обогащения.

Последующие операции с добытыми полезными ископаемыми относятся к обрабатывающей промышленности, например к металлургии относится изготовление первичной продукции металлов – чугун, сталь, литье и т.п., к металлообработке – изготовление изделий из металлургической продукции, к обрабатывающей промышленности относится производство неметаллических минеральных продуктов.

Таким образом, операции по переработке минерального сырья (руды) и производству полезного ископаемого (концентрата) относятся к добыче полезного ископаемого.

Пункт 3 ст. 337 НК РФ предполагает отнесение к полезному ископаемому продукции, полученной в результате применения специальных технологий, используемых:

1) при первичной добыче — из недр (например, специальные способы разработки россыпных месторождений);

2) при вторичной добыче – не из недр, а из потерь, отходов (например, сбор нефти с нефтеразливов).

Предполагается, что продукция, полученная в результате применения специальных технологий, может и не признаваться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, но должна соответствовать остальным четырем признакам (2, 3, 4, 5).

На основании изложенного популярное среди налогоплательщиков мнение о том, что продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (и продукцией, полученной в результате специальных работ) не является продукция, полученная в результате технологических операций, не относящихся к извлечению полезного ископаемого из недр (очистка от примесей, измельчение, насыщение), можно признать несостоятельным.

Позиция арбитражных судов

Следуя подобной логике, суды неоднократно признавали обоснованными претензии налоговых органов к налогоплательщикам в части неправомерного применения последними расчетного способа оценки добытого полезного ископаемого ввиду признания добытым полезным ископаемым (а, соответственно, и объектом налогообложения) сырой руды [6, 7].

Однако Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» [8], основываясь исключительно на положениях главы 26 НК РФ, указал на то, что объектом налогообложения в рассматриваемой ситуации является руда, а, следовательно, применение расчетного способа ее оценки является правомерным.

Как следствие, в настоящее время суды в подавляющем большинстве случаев ссылаясь на позицию ВАС РФ, по аналогичным спорам принимают сторону налогоплательщиков.

Учитывая вышеизложенное, можно предложить два последовательных пути решения проблемы определения объекта налогообложения по НДПИ в отношении металлических руд:

1) разработать механизма изъятия горной ренты, способный учитывать действительную стоимость полезного ископаемого, его свойства и условия добычи;

2) закрепить указанный механизм в налоговом законодательстве раде его совершенствования и устранения неоднозначности толкования соответствующих норм.