Учет затрат, выручки и прибыли центров ответственности

Важнейшей задачей управления в бизнесе является определение затрат, сопровождающих деятельность каждого участника производственного процесса, и анализ их целесообразности. Анализ не является самоцелью. Это существенный элемент процесса определения показателей, характеризующих деятельность подразделений предприятия с последующей оценкой результатов их выполнения. Если структура предприятия простая, такая работа не представляет особой сложности. При увеличении же логистических цепочек эта процедура становится все более и более трудоемкой и, что особенно важно, начинает оказывать возрастающее влияние на результаты деятельности предприятия в целом.

Для эффективного решения вышеуказанных задач широко используется управление через центры ответственности. Основой является естественное предположение о том, что издержки и результаты деятельности каждого подразделения предприятия оказывают непосредственное влияние на работу всего предприятия.

Методология управления через центры ответственности сводится к главному тезису: вся деятельность предприятия состоит в балансировании доходов и расходов, места и ответственность за возникновения которых могут быть четко определены и закреплены за руководителем соответствующего ранга. При этом данная методология позволяет четко определять долю затрат и доходов каждого подразделения в так называемом “общем котле”, и определять себестоимость “продукции” и “результаты деятельности ” всех подразделений в отдельности. Кроме того, при сложной структуре производства (сложной логистической цепочке) такой подход к формированию организационной структуры позволяет избавиться от “котлового” метода определения затрат и получать их детализированную структуру, в том числе по вспомогательным цехам и подразделениям.

Описываемая методика организации такой структуры управления предприятием в последнее время стала широко применяться на отечественных (как правило, крупных) предприятиях. Особенно это касается тех предприятий, которые в силу своей производственной специфики и народнохозяйственной значимости, не могут быть закрыты. В этом случае руководство принимает решение о реструктуризации предприятия, формировании новой учетной политики и методики ведения внутрифирменного учета и анализа прямых и косвенных затрат, выручки и прибыли предприятия.

Авторы принимали участие в разработке и внедрении концепции реструктуризации, основанной на создании центров ответственности на Московском электродном заводе и ОАО “Мосстройконструкция”. Поэтому предлагаемые ниже схемы формирования и учета показателей деятельности центров ответственности были опробованы на практике, внедрены на ряде предприятий и в настоящее время успешно функционируют.

На примере ОАО “Мосстройконструкция” (ОАО “МСК”) рассмотрим существовавшие и разработанные вновь схемы учета. Данное предприятие включало в себя 25 производственных цехов, разбросанных по самым различным территориям, что приводило и значительным транспортным и вспомогательным расходам, абсолютно несоизмеримым с объемами товарного выпуска весьма разнообразной продукции. Производство характеризовалось высокой материалоемкостью.

Сложившиеся экономические трудности, а также отсутствие современных взглядов у руководства на менеджмент, как систему методов управления, привели предприятие к практическому бездействию и банкротству. В сложившейся ситуации был проведен анализ динамики функционирования всех производственных подразделений, из числа которых решено было оставить шесть ‑ наиболее привлекательных с точки зрения получения выручки от реализации продукции центров ответственности. Главным критерием и характеристикой эффективности этих центров стала прибыль.

На рис. 1 представлена схема формирования показателей после реструктуризации ОАО “МСК” с выделением центров прибыли. Все показатели входили в состав себестоимости выпускаемой товарной продукции. Предложенный подход к формированию показателей себестоимости продукции в значительной степени отличался от того, который применялся ранее (рис.2). Особенностью предлагаемого подхода является двухэтапный процесс формирования показателя себестоимости товарного выпуска.

На первом этапе формируются показатели полной производственной себестоимости отдельно по каждому из обособленных подразделений. Затем из показателей полной себестоимости отдельных центров прибыли формируется сводный показатель себестоимости предприятия в целом. Таким образом, на каждом из этапов учетного процесса становится возможным сравнение доходов и расходов каждого подразделения и проведение оценки эффективности производства по каждому из них.

В использовавшейся ранее схеме такие сравнения в ходе учетного процесса не возможны и при необходимости требуют дополнительных расчетных процедур (рис.2). Это происходило из-за того, что показатель полной производственной себестоимости продукции формировался в целом только для уровня предприятия. При этом условия хозяйственной деятельности, в которых находилось каждое производственное подразделение, по существу нивелировались и в оценке эффективности производства использовались только усредненные показатели затрат и доходов.

Проиллюстрируем сказанное на примере затрат по водоснабжению. Средняя стоимость 1 м³ используемой воды в центрах ответственности и на предприятии в целом при действующем тарифе водопотребления определялась в размере 7070 руб. за 1 м³ (*). Затраты зависели от конкретных условий хозяйствования и договорных отношений с поставщиками и характеризовались следующими показателями:

Как видно из таблицы, в применяемой на предприятии учетной схеме (рис.2) при анализе затрат используется по существу средний показатель стоимости потребления 1 м³ воды в размере 9096,55 руб. При использовании предложенной схемы этот же показатель применительно к подразделению будет использоваться на уровне фактических значений. Это дает возможность оценить эффективность деятельности центра прибыли. Кроме того, предлагаемая схема существенно уменьшает цикл учетных операций на каждом этапе. В сравнении со схемой, изображенной на рис.2, она позволяет получить оценку себестоимости производимой продукции как на уровне отдельного центра ответственности (прибыли), так и на уровне предприятия в целом.

Не менее важным преимуществом является то, что разработанная схема учета издержек позволяет:

а) получить данные о полных затратах центра прибыли на выпускаемую продукцию;

б) иметь базу для сравнительной оценки эффективности деятельности различных подразделений, выпускающих сопоставимые виды продукции;

в) получить информацию о фактической доле отдельных видов материальных и иных затрат полной производственной себестоимости продукции на уровне каждого отдельного центра ответственности.

Для построения системы управления, основанной на центрах ответственности, предприятию необходимо провести, прежде всего, анализ используемых финансовых инструментов, в том числе бухгалтерского и финансового программного обеспечения. Реализация такой задачи требует введения обязательного аналитического признака центра ответственности, независимого от номеров счетов бухгалтерского учета. Независимость означает возможность агрегирования данных по этому аналитическому признаку.

Для более эффективного решения задачи учета и управления необходима возможность обязательного аналитического признака центра ответственности при формировании окончательных проводок, по ряду балансовых счетов (например, счетов затрат и счетов расчетов).

При использовании схемы управления по проектам необходим инструмент, позволяющий при вводе любого регистрируемого документа (как бухгалтерского, так и материального учета) относить данный документ к конкретному проекту. Таким образом, управленческий учет при формировании центров ответственности будет иметь многомерную (по меньшей мере, 3-х мерную) структуру. Основным первичным документом, отражающим затраты, выручку и доход центра ответственности должен стать лицевой счет центра ответственности (табл.1).

Таблица 1

Лицевой счет центра прибыли/подразделения

______________________________________на 200__г.

Этап 1. Ежедневный учет выручки и НДС (проводится ежедневно в конце рабочего дня).

Этап 2. Ежедневный учет валового дохода, передаваемого по внутрипроизводственной кооперации (проводится ежедневно в конце рабочего дня). Выполняется расчетно-финансовым центром (РФЦ) предприятия.

Этап 3. Ежедневный учет материальных и приравненных к ним затрат центра прибыли (проводится ежедневно в течение рабочего дня). Выполняется бухгалтерией и РФЦ.

Этап 4. Ежедневный учет остаточного дохода (проводится ежедневно в конце рабочего дня). Выполняется РФЦ.

Этап 5. Использование остаточного дохода (проводится в конце отчетного периода (например, месяца). Выполняется РФЦ.

Таким образом, система управленческого учета и анализа, с одной стороны увеличивает объемы работ и отчетности, а с другой ‑ позволяет руководству предприятия отслеживать затраты, выручку, выделять и развивать те производственные подразделения, которые приносят большие доходы предприятию в целом. Однако реализация приведенной выше методики должна сопровождаться обязательными управленческими правилами и процедурами, которые должны поддерживать мероприятия по реструктуризации предприятий. К таким процедурам можно отнести изменение и утверждение учетной политики, реорганизация системы планирования, разработка положений и должностных обязанностей сотрудников центров прибыли и расчетно-финансового центра и т.д.