История уклонения от налогообложения

Введение

Феномен уклонения от налогообложения является сложным, изучается специалистами различных отраслей знаний и имеет много аспектов до настоящего времени недостаточно изученных.

Согласно данных elibrary несколько тысяч публикаций (книг, журнальных статей и диссертаций) содержат в названии с учетом морфологии слова «уклонение» и «налог». Только диссертаций по названному поисковому запросу написано более 150: прежде всего по юриспруденции, а также по экономике, социологии и другим отраслям знаний. Явление уклонения от налогообложения давно исследуется многими историками и экономистами, среди которых В.О. Ключевский [14]; А.А. Соколов [21] и другие. Фундаментальным трудом по уклонению от налогообложения является монография под редакцией И.А. Майбурова [22]. С.С. Быков и Г. Фрошер проводят сравнение антиуклонительных предписаний в налоговом праве России и Германии [4]; Е.Ф. Киреева и Я.В. Ванкевич акцентируют внимание на их особенностях в Республике Беларусь [12]. Многие авторы рассматривают специфику уклонения от уплаты налогов и борьбы с ним в той или отрасли: Н.В. Лаженцев, С.И. Чужмарова, А.И Чужмаров – в лесопользовании [15]; Е.А. Лаврентьева Е.А. и Г.А. Плавинская – на морском транспорте [16]; Л.Р. Слепнева, Е.Б. Дондокова, О.А. Каурова – в агросфере [20]; В.Ю. Буров, Л.А. Бурова и В.Н. Гонин – в малом бизнесе [3]. Достаточно большое количество работ посвящено анализу особенностей уклонения от уплаты того или иного налога: НДФЛ [18]; имущественных налогов [19] и т.д. Е.А. Ермакова, А.В. Якунина, С.В. Якунин, Ю.В. Семернина пишут про уклонение от налогообложения в рамках налогового контроля [10; 11]. Автор данной статьи неоднократно обращалась к изучению проблематики уклонения от налогообложения в условиях чрезвычайных ситуаций [5] и коронакризиса [7], при нивелировании дисбаланса интересов участников управления налогообложением [6].

Анализ имеющихся отечественных публикаций по проблемам уклонения от налогообложения показал, что, во-первых, исторические аспекты выносятся в заголовок крайне редко; во-вторых, они не рассматриваются комплексно и исследуются обычно применительно к России или сегодняшнему положению дел в той или иной конкретной стране. Это видно в публикациях Н.В. Артемовой [1], О.А. Бирули [2], А.П. Киреенко и Н.Г. Казазаевой [13], Д.Ю. Федотова [23], А.П. Погребинского [17]. Таким образом, до настоящего времени нет работ отечественных ученых, посвященных непосредственно изучению истории уклонения от уплаты налогов различных стран.

Цель исследования – комплексно проанализировать экономические аспекты феномена уклонения от налогообложения в исторической ретроспективе для внесения предложений по его законодательному регулированию в условиях современной России.

Международный сравнительный подход по эпохам позволяет узнать о традициях, предпосылках и значении неуплаты налогов, в том числе при рассмотрении вопросов групповой идентичности, солидарности, переговорной силы и крайней необходимости. Исторический анализ уклонения от уплаты налогов также помогает контекстуализировать современный нормативный вопрос о том, какими полномочиями должны обладать государственные власти для сбора денег граждан и бизнеса с целью финансирования общественной инфраструктуры и услуг и перераспределения богатства внутри общества.

Объект исследования – уклонение от уплаты налогов.

Задачи исследования:

- определить специфику законного и незаконного уклонения от налогообложения в различных странах в тот или иной исторический период;

- выявить общие черты уклонения от уплаты налогов в исторической ретроспективе;

- наметить варианты развития государственных мер борьбы с уклонением от уплаты налогов в современной России.

Результаты исследования и область их применения

На протяжении всей истории взимание и уплата налогов приводили к тщательному изучению отношений между социальными и профессиональными группами, а также, в условиях более широкого участия, между домохозяйствами/индивидуальными налогоплательщиками и государственными органами. Для большинства частей мира от античности до современности вопрос о том, как правящему классу удавалось заставить своих подданных или граждан платить, и почему и как последние пытались избежать или уклониться от налоговых обязательств или фундаментально поставить под сомнение такое обязательство, имеет первостепенное значение для понимания государственных и общественных качеств налогообложения.

Уклонение от уплаты налогов было в различные исторические этапы развития мировой цивилизации. Экономические субъекты во все времена вели переговоры с представителями власти о снижении или полном отсутствии налогов, сопротивлялись налогообложению, противодействовали налоговому бремени. Государства, со своей стороны формировали контрстратегии борьбы с уклонением от уплаты налогов и с теневой экономикой.

Исследование с экономической точки зрения феномена уклонения от налогообложения в данной статье базируется на глубоком изучении работ, прежде всего, зарубежных историков и экономистов, освещающих вопросы черных рынков, теневой экономики, вывода прибыли из-под налогообложения, скрытые формы уклонения от уплаты налогов и другие аспекты.

То, что считалось и считается законным уклонением от уплаты налогов, незаконным уклонением от уплаты налогов или налоговым мошенничеством, варьируется и меняется с течением времени по мере того, как общество определяет правовую рамку, применяя правовые ограничения, и, таким образом, также определяет, что можно понимать как соблюдение налогового законодательства [45]. В тот или иной исторический период существует ряд практик, которые не считаются законными, но, тем не менее, остаются ненаказуемыми. Различные налоговые амнистии использовались еще в Древнем Риме [30]. Первая амнистия для всего Германского рейха была проведена в 1913 году [37]. В наше время налоговые амнистии иногда использовались, чтобы сделать незаконное поведение безнаказанным в ретроспективе [34; 40]. Неоднократно объявлялись налоговые амнистии в Швейцарии, чтобы «подсластить» налоговые реформы, которые должны были быть вынесены на всенародный референдум. Амнистия принесла пользу уклонистам от уплаты налогов — и в большей степени богатым, но в целом она также была принята другими политическими лагерями как часть сделки [43].

Лазейки в налоговом законодательстве, которые позволяют или облегчают уклонение от уплаты налогов или обход налогов, можно рассматривать как результат политики парламентского большинства, движимой своими личными интересами, как успех согласованного лоббистского давления (см. случай борьбы Земельного союза за отмену земельных налогов в Великобритании после Первой мировой войны [44]). Иногда лоббистским группам удавалось завладеть широкой публикой и привлекать ее к своим конкретным целям, даже используя ложную информацию (как в случае с ожесточенной кампанией 1962 года против проекта администрации Кеннеди по введению налога у источника на дивиденды и проценты [25]).

Сочетание уклонения от налогообложения с другими преступлениями было (и остается) хорошо известным явлением в сфере международного уклонения от уплаты налогов, где международные (частные или корпоративные) налогоплательщики активно используют масштабы, возникающие в результате различий в системах национального налогового законодательства, конвенций об избежании двойного налогообложения или сложных систем сбора налогов, для минимизации своих налоговых обязанностей. Налоговая конкуренция между странами и их попытки подорвать друг друга в налоговых условиях сделали эту задачу еще проще.

Согласно исследованиям М. Криста [29], Д. Роде [40] и Дж. Дэвиса [32] об уклонении от налогообложения в античных Афинах можно судить, во-первых, на основе дошедших до нас судебных речей-топосов в ассамблеях или судах (наглядный пример двух нарративов – богатого уклониста от налогов и богатого честного гражданина – можно найти в речи Демосфена «Против Мидия», предположительно написанной в начале 340-х годов). Об уклонении говорят также широко распространенные свидетельства недовольства распределением финансовых повинностей среди богатых людей Афин в IV веке до нашей эры. Это недовольство, вероятно, лежит в основе нескольких попыток афинян реформировать свою налоговую систему в период между 404 и 340 годами до нашей эры. В указанный исторический период условия были иными чем сегодня, и невозможно провести четкую границу между уклонением и законным обходом налогов. Плательщики так называемых литургий или эйсфор (по сути, «полудобровольных» и достаточно волюнтаристских взносов, которые ожидались только от относительно богатых и немногих граждан (менее 5% от населения) и использовались для финансирования и исполнения основных государственных услуг: хорегия – для покрытия расходов на оснащение и подготовку хора для спектакля; лампадархия – для финансирования факельного шествия; триэрархия – для осуществления расходов на оснащение военного корабля и т.п.) на практике были в основном свободны в установлении размера своих финансовых и личных взносов. Какого бы мнения богатые афиняне ни имели о литургиях и эйсфорах, они никогда публично не ставили под сомнение саму законность этих учреждений при дворе или собрании, но при обосновании своего уклонения от уплаты названных взносов они заявляли: об обнищании после несения расходов по финансовым обязанностям; о большом налоговом бремени, которое несли в прошлом и указывали на несправедливое распределение финансового давления между различными группами богатых.

В разные исторические периоды превалировала та или иная налоговая база. Так, недвижимость была главной основой для расчета налоговых требований государства в Римской империи, в большинстве досовременных обществ и на протяжении девятнадцатого века. В индустриальных странах XIX века активно развивается промышленное предпринимательство и основной налоговой базой постепенно становится накопление капитала и прибыль. Соответственно вокруг соответствующей базы, прежде всего, формировалась теневая экономика, происходило уклонение от налогообложения и происходили битвы за распределение между различными социальными и властными группами: монарх против аристократов, правитель против своих подданных, император против лордов, герцогов или королей различных сословий империи, старые и новые элиты, элита против неэлиты и т.д. В современных обществах такие распределительные и социально конституционные вопросы также возникают при обсуждении налогообложения в зависимости от пола, семейного положения, типа домохозяйства, а также пожилых (и вышедших на пенсию) и молодых (и имеющих оплачиваемую работу) слоев общества. Подобные налоговые конфликты предметно изучаются специалистами в сфере классической фискальной социологии, представленной, в частности, Амилькаре Пувиани [39], и Йозефом Шумпетером [42]. Современное исследовательское направление возродило философские и социологические теории контрактов и конфликтов, связанные с легитимностью взимания налогов и условиями, при которых переговоры приведут к повиновению/уступчивости или приведут к политическим изменениям.

В ряде стран в тот или иной период неуплата налогов была симптомом (и причиной) требования (повторно) вести переговоры или перераспределять политическую власть. В этих случаях от уплаты налогов обычно не уклонялись тайно, шло открытое сопротивление и отказ, в некоторых случаях даже с применением физического насилия Отказ или отсрочку налоговых требований со стороны правительств можно трактовать как сомнение в иерархических отношениях или указание на необходимость их реформирования. Так было в Англии XIII века [28], в Германии XVIII века [9; 24] или с племенами в Османской империи [36].

Для того, чтобы понять динамику неуплаты налогов, важно не только определить, кто взимает налоги (иностранные оккупанты, монархи или демократически организованные правительства), но и то, как была структурирована система сбора налогов. Особенно в отдаленных районах для налоговых органов было крайне важно добиться признания и соблюдения требований, организовав сбор налогов на местном уровне и интегрировав местную элиту в административную систему. Как в Римской, так и в Восточной Османской империи были развиты системы, в которых отдельные члены общины активно участвовали в сборе налогов [36]. Похожая идея была применена в Испании во время диктатуры Франко, но оказалось, что она массово усилила уклонение от уплаты налогов [27; 31].

Баланс между принципами и методами налогообложения, с одной стороны, и идентичностью налогоплательщиков, с другой стороны, который должен был корректироваться в переговорах снова и снова на протяжении всех периодов времени, оказался чрезвычайно неустойчивым в контексте того или иного колониализма, осуществляемого Римской империей в Египте [26], в восточных районах Османской империи [36], под испанским владычеством в Мексике XVIII века [41], в британском империализме и колониализме в Нигерии начала XX века [33] и в Греции под нацистской оккупацией [37]. В указанных странах существовали практики, которые варьировались от тайного уклонения и использования лазеек до насильственного и вооруженного сопротивления. Извлечение налогов и отношение «подданных» к налоговым требованиям (далеких) императоров, колонизаторов и захватчиков служат увеличительным стеклом для понимания более глубоких социально-экономических условий и соотношения сил применительно к теневой экономике и уклонению от налогообложения. Необходимо отметить, что шансы на успех в борьбе с уклонением от налогообложения возрастали, когда и где ранее существовавшие местные элиты, наживавшиеся на доколониальных налоговых системах, могли быть интегрированы в новую систему налогообложения. Практики уклонения от налогообложения в колонизированных странах являются достаточно схожими во времени и пространстве. Во-первых, эмиграция, бегство или временная миграция и укрытие использовались в качестве стратегии уклонения от налогов народом игбо на юго-востоке Нигерии, управляемой Великобританией [33], провинциалами в римском Египте [26] и горным народом на северо-востоке Индии [35]. Во-вторых, в восточных регионах Османской империи в XIX веке курдские «агасы» оказывали ожесточенное сопротивление программе модернизации османских реформаторов, что поставило под угрозу власть и экономическое положение племенных вождей. В случае с оккупированной Грецией в 1940-х годах сопротивление налогообложению было воплощено как сопротивление итальянскому и немецкому иностранному правлению в целом, и уклонение от уплаты налогов, таким образом, было возведено в ранг символа национальных действий против фашистской оккупации [37]. В-третьих, нежелающие этого делать налогоплательщики оказались весьма искусными в поиске лазеек или в обходе налогов, как это было в случае с «Новой Испанией» XVIII века (Мексикой), Перу и Индией. Здесь колониальные купцы либо перекладывали налоговое бремя, либо нанимали местных посредников, которые были юридически освобождены от некоторых налогов [35].

Анализ истории уклонения от налогообложения показывает, что есть его специфика в условиях различных кризисов: экономических, эпидемиологических и т.д. Когда уклонение от уплаты налогов не было необходимостью для физического выживания, оно часто мотивировалось отсутствием политического консенсуса. Иногда это было вызвано неспособностью налогового органа создать общее чувство идентичности среди налогоплательщиков, будь то во время критической фазы конкурирующей государственной власти или из-за иностранного правления. В ряде случаев ядром открытого или скрытого сопротивления налогообложению могло быть впечатление налогоплательщиков о неравномерном распределении налогового бремени; представление о том, что налоговые поступления не расходуются осмысленно, а используются расточительно и на личные нужды чиновничьего аппарата. Понимая этот контекст, демократические правительства XX века стремились обучать или убеждать налогоплательщиков принимать и поддерживать изменения в налоговых системах, особенно в нестабильных политических ситуациях, во время войн и кризисов или для того, чтобы справиться с (послевоенными или иными) политическими разрывами и трансформациями. Об этом писали Стейнмо и Д'Аттома [46; 47] и автор данной статьи [5; 7].

Несмотря на всевозможные исторические и географические особенности, специфику налоговых систем, различие культурных контекстов, уклоняющиеся от уплаты налогов в совершенно разные исторические периоды использовали юридические лазейки для снижения налогов, на которые они не соглашались, или, по крайней мере, пытались договориться о законности и/или бремени налогов, которые они должны были платить, с помощью политической или судебной власти. Правящие элиты и правительства по всему миру и в разные эпохи применяли сопоставимый спектр контрмер, начиная от налогового просвещения и заканчивая переговорами правоприменения с помощью сборщиков налогов и использования полиции и/или военной силы для подавления сопротивления налогам.

Выводы и заключение.

Изучение исторических аспектов уклонения от налогообложения показывает чрезвычайную многогранность данного явления.

Дальнейшее реформирование отечественного законодательства по борьбе с уклонением от уплаты налогов должно происходить на основе системного подхода [8] и базироваться на принципах достижения баланса интересов всех участников процесса налогообложения [6].

Анализ процессов неуплаты налогов открывает более глубокое понимание отношений сообщество/государство – член/гражданин/субъект и их трансформации в ходе истории. Даже если полный перенос в наши дни опыта прошлого, безусловно, невозможен и нежелателен, тем не менее, положения данной статьи позволяют добавить новые идеи для дальнейших мультидисциплинарных исследований налоговой морали и налоговой политики не только России, но и других стран.