Целесообразность приватизации налогового администрирования

Истории известны многочисленные случаи, когда налоговое администрирование осуществлялось частными лицами, которым бюджет отдавал на откуп сбор определенных налогов на определенной территории [8].Такие ситуации имели место и в Европе [24], и в России [1], и в Азии [10]. Однако к началу ХХ века практически все страны перешли от налоговых откупов на сбор налогов через бюрократический аппарат [10].

Понятие приватизации налогового администрирования

Впрочем, с начала 1980-х гг. в развитых странах ярко проявились тенденции к сокращению участия государства в экономике. В контексте общего тренда вполне объяснимо в теоретических исследованиях встал вопрос о приватизации налогового администрирования. Помимо этого некоторые развивающиеся страны, например, Уганда и Тунис, перешли к системе частного налогового администрирования [10, 15]. В силу вышеизложенного вопрос о том, стоит ли приватизировать налоговое администрирование, продолжает представлять научный интерес.

Одной из основных проблем являются разночтения по поводу того, что считать приватизацией налогового администрирования. В этой связи будем относить к приватизации все контракты, при которых одновременно

– бюджет не осуществляет никаких регулярных фиксированных выплат в пользу налоговых проверяющих;

– откупщики самостоятельно определяют параметры налоговых проверок (частота проверок, разработка аудита по группам);

– при расторжении отношений между откупщиком и бюджетом активы, необходимые для осуществления налогового администрирования, остаются за откупщиком.

Поскольку в налоговом администрировании инспектор постоянно взаимодействует и с бюджетом, и с налогоплательщиком, то проблему приватизации налогового администрирования можно рассматривать двояко (рис. 1). С одной стороны, по линии «бюджет – налоговый инспектор», как было описано выше, уместно анализировать проблему с позиции агентской теории. С другой стороны по линии «налогоплательщик – налоговый инспектор» затрагивается вопрос о преимуществах и недостатках частного и общественного правоприменения.

Рис. 1. Структура взаимоотношений между налоговым инспектором, налогоплательщиком и бюджетом государства

Приватизация налогового администрирования с позиции агентских проблем

Пионерной теоретической работой в этой области стала модель Тома и Тома [23], где авторы показали, что в отсутствие какого-либо соучастия в остаточном доходе налоговые инспектора будут склонны к завышению издержек администрирования. Если эти трансакционные издержки оказываются достаточно высокими, то Тома и Тома предлагают предоставить откуп частным сборщикам. В этом случае откупщики получат одновременно и право на остаточный доход, и право контроля. Косшел и Мицели соглашаются с этим выводом и в подтверждение приводят пример с тем, что в Османской империи существовали разные формы контрактации [10] и откуп имел место по налогам, взимаемых с урожая. По их мнению, трансакционные издержки администрирования были достаточно высоки для этого налога.

Процедурно авторы предлагают организовать аукцион [1] на монопольное [2] право сбора определенного налога на определенной территории. Идея организации передачи откупа через аукцион – это современная идея, возникшая в силу стремительного развития теории аукционов в последние годы [18]. В частности, такая практика реализуется в Уганде [15]. Однако стоит отметить, что она существовала в Древнем Риме, Персии Аббасидов, Османской империи [10]. Другая практика ценообразования платежа за право на откуп подразумевала, что бюджет из известной ему информации самостоятельно определял для каждого откупщика размер платежа. Так, Вайт [24] приводит пример, когда на один из откупов появился претендент, предложивший большую сумму, чем выплачивал бюджету текущий обладатель. В результате, министр Кольбер оставил откуп за текущим обладателем права, но повысил платеж за это до уровня предложения претендента.

Согласно известным примерам из экономической истории откуп всегда подразумевал монополию на определенной территории [21, 24], правда, не исключалась возможность субподряда [1]. Целесообразность именно монопольного права на сбор пояснили Ландес и Познер: «Проведение двух телефонных линий вдоль одной улицы столь же расточительно, сколь наличие двух проверяющих налоговую отчетность одного и того же налогоплательщика» [17].

По мнению авторов, возможны 3 типа аукционов по предоставления права откупа для частных сборщиков налогов:

–по размеру фиксированного платежа. В результате бюджет получает фиксированную сумму от лучшей заявки, в то время как откупщик получает все причитающиеся от сборов доходы

– по величине соучастия в ожидаемых доходах от сборов

– одновременно по размеру фиксированного платежа казне и по величине соучастия в ожидаемых доходах от сборов

Согласно Тома и Тома, фиксированный платеж становится тем предпочтительнее для бюджета как структурная альтернатива, чем, во-первых, выше трансакционные издержки определения размера собранных частным откупщиком доходов. Эту ситуацию иллюстрирует пример с филиппинским такси (англ. jeepneys) [3]. В сельской местности между владельцами автомобилей и водителями такси преобладали долевые контракты, поскольку обмены имели преимущественно персонифицированный характер («в деревне все друг друга знают»). В городской местности владельцы автомобилей предпочитали контракты с фиксированным платежом.

Во-вторых, по мнению авторов, фиксированный платеж стимулирует к проведению налогового администрирования с меньшими издержками.

Однако есть ряд серьезных оговорок к анализу Тома и Тома.

Сопоставление того, как осуществлять организацию аукцион на право сбора, является решением проблемы поиска лучшей структурной альтернативы для приватизации налогового администрирования, однако не отвечает на вопрос, предпочтительнее ли частное налоговое администрирование, чем общественное.

Кроме того, анализ базируется на контрактном подходе Алчиана и Демсеца [4] к анализу поведения участников. При всех достоинствах подхода авторов с точки зрения описания стимулов, возникающих при переходе к частному налоговому администрированию известен главный недостаток. Так, Алчиан и Демсец приходят к выводу, что взаимоотношения бакалейщика и работника с точки зрения возможности по воздействию на последнего кардинально не отличаются от взаимоотношений бакалейщика и его клиента. Согласно же критике Харта [14], работник будет более внимателен к указаниям работодателя по причине того, что при увольнении он лишится доступа к активам, которые он использовал при работе по найму. Тем самым с позиции критики Харта работодатель в большей степени застрахован от послеконтрактного оппортунистического поведения со стороны работника, чем клиент со стороны исполнителя. Хотя следует упомянуть, что Харт делает оговорку о размере заказа. В этой связи бюджет выступает как монопсония на рынке частных услуг по сбору налогов. Однако, учитывая специфичность навыков, необходимых для осуществления налогового администрирования, вполне можно предположить, что предложение услуг налоговых откупщиков ограничено.

Последнее замечание затрагивает аспект факторов, определяющих размер доходов, отходящих бюджету от сбора налогов. Существование ограниченного предложения делает весьма вероятным сговор между участниками аукциона по предоставлению права на откуп. В результате величина либо фиксированного платежа, либо доли бюджета окажется ниже, а значит, и доходы бюджета снизятся при прочих равных. Помимо сговора вероятным неблагоприятным исходом может быть коррупция при проведении аукциона. В этом случае уполномоченные на проведение аукциона лица могут вступать в коррупционную сделку. Таким образом, полная приватизация налогового администрирования лишает откупщика стимулов к получению взяток, однако переносит коррупционные риски на стадию распределения прав на откуп [15]. (В случае частичной и смешанной приватизации снижаются стимулы к коррупции, поскольку откупщик будет требовать в виде взятки долю больше, чем ему положена по контракту с бюджетом.)

Наконец, наиболее важное замечание с точки зрения фокуса данного исследования – аналогия между типами контрактации в земельных отношениях и налоговом администрировании не может считаться полной, хотя в исследованиях по этой проблематике такое допущение присутствует в имплицитной [23] или явной форме [10, 16, 24]. Во-первых, от того, что в случае земельных отношений участниками выступают, как правило, частные лица. Поэтому передача прав между ними не сопряжена с искажением стимулов. Выше уже упоминалась проблема коррупции при распределении прав на откуп.

Во-вторых, из-за того, что в случае земельных отношений желательным с точки зрения общества является та структурная альтернатива землепользования, что способствует максимизации создаваемой материальной стоимости. Однако в случае налогового администрирования деятельность нацелена на перераспределение, а не создание стоимости. Следование полной аналогии с землепользованием предполагает, что результатом налогового администрирования будет максимизация доходов от налогового администрирования за вычетом связанных издержек [21]. В данном случае мы не затрагиваем вопрос того, как производительно будут использованы средства, поступившие от налогового администрирования.

В-третьих, желательность структурной альтернативы налоговому администрированию мы договорились определять исходя из порождаемых ею издержек по администрированию и по уплате. В рамках же описанной выше литературы по приватизации налогового администрирования полностью игнорируется существование издержек по уплате. А значит, за скобками оказывается такая проблема как сознательное совершение ошибок первого рода налоговыми откупщиками. В пользу данного предположения свидетельствует то, что история знает немало примеров того, как злоупотребления откупщиков стоили им жизни. В частности, масштабная казнь откупщиков во время Великой Французской революции [24], казнь откупщика Леонтия Плещеева во время соляного бунта 1648 года в Москве.

Однако почему при таком большом числе возражений против приватизации налогового администрирования все-таки она широко была представлена в прошлом и вновь появилась в сегодняшние дни?

Из анализа литературы можно выделить несколько факторов:

1) Экономия на уже упомянутых выше агентских издержках как составляющей издержек по администрированию [21]. В России в XIX веке всякая попытка царского правительства перейти к бюрократическому сбору акцизов на алкогольные напитки неизменно заканчивалась провалом [1].

2) Слабые преимущества в принуждении у центрального правительства (высокие трансакционные издержки по его осуществлению) – пример Уганды иллюстрирует, что наряду с приватизацией имела место децентрализация налогообложения [15].

3) Отсутствие доступа к долговому финансированию расходов бюджета [21, 24]. Как показал Вайт на примере налоговых откупов Франции XVII в. [24], как только французское правительство получало доступ к долговому финансированию, оно либо увеличивало размер платы за налоговый откуп, либо начинало пытаться строить бюрократическую систему налогового администрирования.

В остальном же существует путаница в определении приватизации налогового администрирования. Упомянутые выше факторы относятся именно к приватизации процесса сбора налогов и накладывания штрафных санкций. В то же время в развитых странах под приватизацией налогового администрирования понимается передача на аутсорсинг некоторых сопутствующих процессов [6, 9, 20]. Например, в 1995 г. Конгресс США разрешил Внутренней службе доходов (англ. InternalRevenueService) провести эксперимент по передаче частным агентствам прав на истребование долгов по недоимкам и штрафам [20]. Отметим, что эти долги появились в результате уже состоявшихся проверок Внутренней службы доходов.

Кроме истребования долгов по штрафам и недоимкам звучат предложения по передаче в частные руки приема налоговых деклараций, привлечению сторонних юристов для участия в судебных разбирательствах, осуществлению внутреннего контроля и др. [6, 9]. Такого рода примеры не подходят под наше определение приватизации налогового администрирования.

Также к приватизации относились случаи, когда помимо фиксированного платежа налоговым инспекторам предоставлялась доля в собранных доходах [7]. Отталкиваясь от критики Харта, данный тип контракта мы не считаем приватизацией, поскольку контроль над активами в случае расторжения отношений оставался у бюджета.

В целом ни в теоретических моделях, ни в приводившихся исторических сюжетах не упоминалась и не имела место приватизация правоустановления в сфере налогов. Другими словами, определение всех компонент налога – базы, ставки, периода, льгот, а также величины и условий применения санкции – всегда оставалось прерогативой бюджета. Приватизировалось только правоприменение с уже предустановленными компонентами налогов и налоговых санкций. Другое дело, что данные правила могли нарушаться откупщиками, т.е. имело место сознательное совершение ошибки первого рода налоговыми инспекторами

Приватизация налогового администрирования с позиции оптимального правоприменения

Косшел и Мицели [10, 11] предложили рассматривать приватизацию налогового администрирования как переход от общественного к частному правоприменению (privatevs. publiclawenforcement). Действительно, согласимся с ними, что такое рассмотрение возможно, поскольку налоговое администрирование несет в себе две основные функции:

1) сбор налогов;

2) наложение санкций за неисполнение налогового законодательства.

Проблематику выполнения первой функции мы рассмотрели выше. Теперь же проанализируем перспективность приватизации налогового администрирования через аспект выбора между частным и общественным правоприменением.

Вопрос о целесообразности частного правоприменения был впервые сформулирован в работе Беккера и Стиглера [5]. Они, отталкиваясь от проблемы стимулов правоприменителей, предположили, что выплаты вознаграждений, привязанных к результатам деятельности (денежным штрафам) могут снизить риски проявления оппортунистического поведения в виде коррупции, отлынивания. Помимо этого Беккер и Стиглер утверждали, что частное преследование нарушителей более эффективно, чем общественное, поскольку частные лица инициируют только те преследования, которые покрывают их издержки от преследования, в то время как при общественном преследовании таких стимулов у правоприменителей нет.

Ландес и Познер [17] подчеркивали, что в идее Беккера и Стиглера нет ничего революционного, поскольку в таких сферах как принуждение к исполнению контрактов, защита прав собственности, причинении ущерба уже имеет место частное преследование одних частных лиц другими, а роль государства ограничивается поддержанием судебной системы. В других сферах, например, в антимонопольном законодательстве, частное правоприменение можно встретить наряду с общественным принуждением. Для нашего анализа интересен пример Ландеса и Познера с Внутренней службой доходов США. Авторы относят случаи, когда IRS нанимает информаторов для выявления налоговых правонарушений, к сюжетам частного правоприменения. Однако, по мнению Ландеса и Познера, следует учитывать то, что при частном парвоприменении истцов интересует компенсации их ущерба, а не те последствия и издержки, которые они вызовут своими действиями, включая потери от совершения ошибок первого рода.

Полински [19] утверждал, что основной ошибкой Беккера и Стиглера, Ландеса и Познера является допущение о том, что издержки по правоприменению были одинаковыми в случаях частного и общественного правоприменения. С точки зрения Полински имеет место ряд причин, по которым выбор типа правоприменения окажет воздействие на размер эти издержек:

1) при общественном правоприменении отсутствует дублирование усилий по выявлению нарушителей и возникает экономия от масштаба;

2) при частном правоприменении мотив извлечения прибыли стимулирует снижение издержек правоприменения;

3) штрафы могут не окупить издержек по правоприменению, в результате при частном правоприменении часть нарушений будет невыгодно выявлять, а значит, будут иметь место потери мертвого груза.

Таким образом, частное правоприменение может привести к недостаточному сдерживанию. Фридман же [12] показал, что можно настроить стимулы частному правоприменителю в конкурентной среде так, чтобы добиться от него общественно оптимального уровня правоприменения. Для этого, по его мнению, нужно привязать вознаграждение не к фактическим штрафам, а к их среднему уровню. Гарупа и Клерман [13] указали, что привязывая вознаграждение к штрафам, частных правоприменителей стимулируют к наказанию, а не к профилактике правонарушений. Таким образом, правонарушений будет больше при частном, чем при общественном правоприменении. Однако, согласно Гарупе и Клерману, эту проблему можно решить, если вознаграждение частных правоприменителей будет привязано не только к штрафам, но и к некоторому показателю, связанным с уровнем правонарушений.

Отметим, что помимо частного и общественного выделяют еще селективное (выборочное) правоприменение [2]. Под ним понимается ситуация, когда по жалобе пострадавшей стороны специально уполномоченный государственный орган накладывает санкции на сторону, причинившую ущерб. При общественном правоприменении специальный орган выявляет нарушителей по своему усмотрению. Частное правоприменение предполагает, что жертва истребует компенсацию через суд, не прибегая к помощи государственных органов, ответственных за пресечение и наказание в данной сфере. Согласно Авдашевой и Крючковой, селективный тип правоприменения скорее суммирует недостатки, чем достоинства частного и общественного правоприменения. Однако разделение Авдашевой и Крючковой правоприменения на частное, государственное и селективное прекрасно подходит только для случаев, когда

– жертва является частным лицом, в случае налогового администрирования существенным является то, что жертва налогового правонарушения – это государственный бюджет (Исследователи берут в качестве примеров нарушения в сфере трудовых отношений, антимонопольного регулирования и законодательства в сфере защиты прав потребителей.);

– жертве известен правонарушитель (причинитель вреда), в случае налогового администрирования это не так.

Приведенные выше доводы больше сфокусированы собственно не столько на том, осуществляется ли правоприменение частным или общественным образом, сколько на вопросе стимулов правоприменителей ( исключением здесь является работа Авдашевой и Крючковой). Так, по Ландесу и Познеру [17], к частному правоприменению. можно отнести любой случай, когда государство не создает уполномоченный орган, в котором все процессы осуществляются наемными сотрудниками. При наличии хотя бы одного процесса, предоставляемого на аутсорсинг частным лицам, правоприменение не может считаться общественным. Такая ситуация с определениями объяснима, теории организации (фирмы, иерархии) на основе стимулов сторон весьма пригодны для объяснения поведения участников обмена внутри организации (фирмы, иерархии), однако плохо подходят для определения того, будет ли та или иная трансакция осуществляться внутри организации (фирмы, иерархии) [3].

Выводы

Для определения частного правоприменения существенным является то, кто будет иметь контроль над активами, необходимыми для правоприменения после расторжения контрактных отношений. Если это государство, то мы говорим об общественном правоприменении, если же это частные лица, то имело место частное правоприменение. В этом случае приведенный выше пример Ландеса и Познера, когда налоговая инспекция нанимает информаторов для выявления ухода от налогов, будет относиться не к частному, а к общественному правоприменению.

При таком определении решение проблемы выбора между частным и общественным правоприменением как структурных альтернатив налогового администрирования совпадает с представленным в предыдущем пункте вопросом о целесообразности приватизации налогового администрирования. Коротко перечислим все за и против.

1) Вероятность ошибки первого рода выше при частном налоговом администрировании, поскольку у откупщиков есть стимулы к неправомерному наложению санкций и взиманию налогов. Следовательно, издержки по уплате выше для частного правоприменения.

2)Вероятность ошибки второго рода выше при общественном правоприменении, поскольку у налогового инспектора есть стимулы вступать в коррупционную сделку с налогоплательщиком. А, значит, и выше издержки по администрированию.

3) Существует риск возникновения коррупции и сговора на этапе проведения аукциона или переговоров о передаче права сбора налога на откуп, что снижает налоговые поступления в бюджет

4)Издержки по администрированию ниже с точки зрения выбора применяемых технологий при частном правоприменении, поскольку мотив прибыли подвигает откупщиков совершать администрирование с меньшими издержками.

5) При частном налоговом администрировании бюджет теряет такой дисциплинирующий налоговых инспекторов механизм, как отлучение от активов. По этой причине возрастают издержки оппортунистического поведения со стороны откупщиков, что может вылиться либо в падение поступлений, либо в рост издержек по уплате.

Итак, частное налоговое администрирование выглядит далеко не лучшей альтернативой с точки зрения порождаемых налогообложением для общества потерь. Но как показывает современная практика возврата именно к частному налоговому администрированию, это имело место в развивающихся странах, где правительствам был ограничен доступ к долговому финансированию (гипотеза Вайта). В развитых странах толкование определения и корректировки размера налоговых обязательств в контексте приватизации сохраняются за общественным правоприменителем.

[1].

[2]