о необходимости уточнения понятий, используемых в налоговом законодательстве

В санаторных организациях производится оказание услуг и выполнение работ как освобожденных от налога на добавленную стоимость, так и подлежащих обложению этим налогом. К первым относятся медицинские услуги, санаторно-курортные услуги, оформленные путевками или курсовками, бытовые, транспортные и другие услуги, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход. Ко вторым относятся: сдача объектов в аренду, услуги по проживанию, питанию, не входящие в стоимость путевки.

Эта отраслевая особенность приводит к проблеме определения суммы НДС по приобретенным ценностям, включаемую в затраты, и относимую в возмещение налога.

«Входной» НДС

Для установления порядка ведения раздельного учета сумм «входного» налога в случаях осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, можно использовать методику, указанную в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Применительно к санаториям положения названного пункта означают следующее:

– суммы налога по ценностям, которые израсходованы только для операций, не облагаемых налогом, списываются в расходы по работам и услугам, или включаются в стоимость товаров, продукции;

– суммы налога по ценностям, которые израсходованы только на выполнение работ, услуг и продукции, облагаемых налогом, принимаются к вычету;

– суммы налога по ценностям, израсходованным на те и другие работы и услуги, распределяются с целью включения их в затраты и в возмещение.

При этом если расходы на оказание услуг, операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышают 5% общей величины совокупных расходов на оказание услуг, организации имеют право не производить раздельный учет НДС по приобретенным ценностям.

Но, как показывает исследование, в санаториях эта доля намного превышает 5%-ый барьер. Поэтому при ведении бухгалтерского учета таких организаций возникает необходимость часть НДС по приобретенным ценностям включать в материальные затраты.

Однако может показаться, что такая методика учета материальных затрат не соответствует требованиям п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, где указано, что при формировании фактической себестоимости приобретаемых материалов НДС не включается в их стоимость. Но этот пункт предусматривает и исключения, в частности для случаев, предусмотренных законодательством: пунктом 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что часть «входного» налога учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для оказания услуг, выполнения работ и производства товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Соотношение операций, облагаемых и необлагаемых НДС

Таким образом, в санаториях часть суммы налога, непосредственно связанная с приобретением материалов и товаров, будет отнесена в стоимость этих материальных ценностей (Д 10 «Материалы», 41 «Товары»). Часть суммы налога, связанная с приобретением услуг и работ, будет отнесена в затраты (Д 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»). Часть суммы налога, связанная с выполнением ремонта при резервировании этих затрат, будет списана за счет резерва (Д 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет 96.1 «Резерв на капитальный ремонт»), а остальная его часть будет отнесена в возмещение налога (Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»). Бухгалтерская запись будет завершена кредитом счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» по соответствующим субсчетам.

Расчет производится на основании пропорции, которая определяется исходя из стоимости реализованных услуг, работ, товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению и освобождены от налогообложения, в общей стоимости услуг, работ, товаров, реализованных за налоговый период. При расчете пропорции в общую выручку и облагаемую выручку, по нашему мнению, следует взять без НДС. Такая методика расчета пропорции обеспечит сопоставимость используемых показателей в части деятельности, облагаемой налогом, и деятельности, не облагаемой этим налогом.

Для определения суммы «входного» налога, которую нужно включить в расходы или в стоимость приобретенных материалов, товаров, или списать за счет резерва на капитальный ремонт, следует умножить долю необлагаемой выручки на общую сумму НДС по приобретенным ценностям, которые нельзя отнести к затратам на оказание конкретных услуг.

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период – квартал. Поэтому определить, в каком размере сумма «входного» налога, уплаченная поставщику товаров (работ, услуг), в том числе по основным средствам, принимается к вычету или учитывается в их стоимости, организация в месяце принятия их на учет не сможет. Она сможет сделать это только в конце того квартала, в месяце которого они приняты к учету.

Типичные ошибки

На практике в организации учета материальных затрат от «входного» налога нередко допускаются ошибки. Перечислим типичные из них:

– не ведется раздельный учет НДС по приобретенным ценностям, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению услуг, работ, продукции;

– в материальные затраты включается вся сумма «входного» налога по реконструкции и капитальному ремонту;

– вся сумма «входного» налога берется в возмещение;

– сумма затрат путем распределения рассматриваемых показателей определяется только в конце года, а не по данным текущего налогового периода;

– допускаются ошибки при составлении Книги покупок;

– допускаются технические ошибки в расчетах пропорций;

– нередко организации при расчете пятипроцентного барьера теряют в расходах по операциям, не подлежащим налогообложению, материальные общехозяйственные расходы (в доле, относящейся к необлагаемым операциям).

– допускается разная методика формирования доходов и затрат при использовании в расчетах ценных бумаг (векселей), при получении кредитов, выдаче займов.

Кроме того, в санаториях к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», как правило, открывают только два субсчета – 19.1 «НДС по приобретенным основным средствам» и 19.3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам». В литературе позиция учета «входного» налога только на двух субсчетах некоторыми авторами поддерживается.

Существует также мнение, что раздельный учет можно вести внесистемно – на основании книг продаж, бухгалтерских справок. Однако организация учета «входного» налога только на двух субсчетах, и тем более внесистемно, не позволит учесть специфику его списания в санаториях.

Решение проблемы: открытие субсчетов второго порядка

Учитывая широкие возможности компьютеризации экономической работы, в бухучете для правильного определения суммы затрат, сформированных от «входного» налога, к счету 19 «НДС по приобретенных ценностям» следует открыть отдельные субсчета второго порядка:

– 19.1.1 «НДС по основным средствам, предназначенным для выполнения облагаемых налогом услуг (работ, продукции)»;

– 19.3.1 «НДС по материальным ценностям (расходам), предназначенным для выполнения облагаемых налогом услуг (работ, продукции)»;

– 19.1.2 «НДС по основным средствам, предназначенным для выполнения необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)»;

– 19.3.2 «НДС по материальным ценностям (расходам), предназначенным для выполнения необлагаемых налогом услуг (работ, продукции)»;

– 19.1.3 «НДС по основным средствам, предназначенным для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых налогом услуг (работ, продукции»;

– 19.3.3 «НДС по материальным ценностям (расходам), предназначенным для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых услуг (работ, продукции)».

Организация бухгалтерского учета НДС по приобретенным ценностям в такой группировке позволит правильно определить его сумму к распределению, сформировать материальные затраты от «входного» налога и более точно установить финансовый результат деятельности и платежи в бюджет по налогу на прибыль и НДС.