Forensic audit of shadow cash flow

Введение. В существующих экономических реалиях, в условиях международных санкций и политической обстановки, связанной с проведением специальной военной операции (СВО) в России, вопросам криминализации экономики должно уделяться особое внимание. Эффективность принятия управленческих решений на каждом уровне государственного администрирования напрямую влияет на качество обеспечения национальной безопасности. В свою очередь, выявление и нейтрализация экономических угроз является одной из задач, поставленных перед правоохранительной и судебной системами России. Судебная экономическая экспертиза занимает особое место в плане сопровождения уголовного и гражданского судопроизводства в отношении нарушенных прав экономических субъектов, при совершении ими или в отношении них экономических нарушений и преступлений экономической направленности. Однако, остается недооцененной методологическая и информационная роль судебной экономической экспертизы в контексте исследования криминальной экономики, как одной и составляющих теневой экономики – масштабы которой продолжают оказывать значительное влияние не только на экономики развитых стран, в том числе России, но и мировую экономику в целом.

В этой связи актуальность настоящего исследования обусловлена необходимостью пересмотра методологического подхода к теневой экономике путем вовлечения в механизм обеспечения экономической безопасности России межпредметного потенциала судебной экономической экспертизы.

Цель работы. В настоящей статье проведено исследование теневой экономики, проявляющейся в контексте ее криминальной составляющей, через методический инструментарий судебной экономической экспертизы. Научные задачи, которые поставлены и решены, соответствуют разделам данной работы и включают в себя следующее:

– расширен понятийный аппарат научных исследований, посвященных проблеме теневой экономики, введено понятие теневого денежного потока, информационно-аналитической системы мониторинга теневого денежного потока с точки зрения предметной области судебной экономической экспертизы;

– определен методологический потенциал судебной экономической экспертизы, раскрыты пределы компетенции, вопросы, решаемые экспертом-экономистом в отношении фактов хозяйственной жизни, связанных с теневым денежным потоком;

– обозначен круг вопросов, требующих разрешения на уровне межпредметных областей экономики и права для обеспечения функционирования информационно-аналитической системы мониторинга теневого денежного потока.

На основании полученных сводных данных мониторинга теневого денежного потока выделены качественные параметры, характеризующие теневую экономику в рассматриваемом контексте. Путем применения метода экспертных оценок обозначенные параметры проранжированы по степени их значимости при решении задач обеспечения национальной безопасности. В заключении работы предложена методика оценки эффективности принятия управленческих решений, а также результатов правоохранительной деятельности во взаимосвязи с теневым денежным потоком.

Научная и практическая значимость. Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации методик судебной экономической экспертизы, сформированных в отношении теневого денежного потока. Практическая значимость исследования состоит во внедрении полученных результатов в деятельность негосударственных судебных экспертов-экономистов для раскрытия полной картины в отношении нелегальной экономической выгоды, сопровождающей формирование и движение теневого денежного потока.

Методы, практическая база исследования. Методологическую основу исследования составили: методики судебных экономических экспертиз, рекомендуемые ЭКЦ МВД России, частные методики негосударственных судебных экспертов-экономистов. Исходные исследуемые данные, приведенные по тексту работы, получены из материалов уголовных и гражданских дел, в рамках которых были назначены судебные экономические экспертизы в ЭКЦ ГУ МВД России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области, а также частным негосударственных судебных экспертам-экономистам Санкт-Петербурга, в период с 2012-2022 гг.

Степень достоверности результатов работы. Положения и выводы, сформулированные в работе, являются достоверными, так как базируются на заключениях экспертов-экономистов, и отчетных данных отдела экономических экспертиз ЭКЦ ГУ МВД России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Теневой денежный поток с точки зрения предметной области судебной экономической экспертизы. Понятие теневого денежного потока введено в научный оборот и рассматривается, как правило, в контексте «обнальных» схем незаконной банковской деятельности. В научных работах ученых-юристов прослеживается явный уклон в сторону уголовно-правовой характеристики экономических преступлений подобной направленности [11; 18], что сводит к минимуму рассмотрение экономико-правовой составляющей теневого денежного потока. В работах ученых, специализирующихся на налогообложении, больший интерес представляют финансовые потоки, формирующие налоговые обязательства налогоплательщиков [12]. При этом анализу подвергаются именно денежные потоки, связанные со скрытыми (теневыми) операциями, в результате которых существует вероятность необоснованного извлечения налоговой выгоды [16]. Обзорное рассмотрение научных исследований банковской системы как среды, в которой непосредственно формируются теневые денежные потоки, свидетельствует о значимости банковских и парабансковских институтов в обеспечении движения теневого капитала. В таких работах акцент смещен на теневой банкинг и необходимость обеспечения прозрачности операций парабанковских институтов и их контроля со стороны государства [13]. В исследованиях по цифровизации экономики научный интерес направлен на процессы создания и движения цифровой валюты в условиях анонимизации расчетов, способствующих формированию теневых денежных потоков, неподконтрольных государству и центральному банку [17]. В научной литературе, касающейся проблематике теневой экономики, всё чаще звучит проблема учета скрытых денежных потоков как составляющей, без которой невозможно получение объективного представление о масштабах национальной экономики [15].

С другой стороны, вопросам судебной экономической экспертизы посвящено много научных и учебных работ, как юристов, так и экономистов, выпущено значительное количество методических рекомендаций, разъяснений, учебников, учебно-практических пособий и практикумов. В условиях современности и на основании накопленного потенциала методологической базы повысилась актуальность рассмотрения экономических экспертных исследований в контексте обеспечения экономической безопасности и противодействия теневой экономике [3; 19; 20].

Резюмируя вышесказанное, под теневым денежным потоком, с точки зрения его экономической составляющей, следует понимать движение денежных средств в безналичной форме в банковской среде от плательщика к получателю, начиная с момента идентификации источника формирования теневого денежного потока до момента обезличивания теневого денежного потока или обезличивания безналичного денежного потока в целом [10]. Данное определение является базовым и для целей настоящего исследования должно быть модифицировано с позиции извлечения нелегальной экономической выгоды. В этом случае может быть сформулировано определение теневого денежного потока именно с экономико-правовой стороны, где правовую составляющую обеспечивает предмет судебной экономической экспертизы.

Таким образом, элементами теневого денежного потока являются:

- нелегальная экономическая выгода;

- моменты идентификации источника формирования и обезличивания теневого денежного потока (момент обезличивания безналичного денежного потока в целом);

- предмет судебной экономической экспертизы: факт хозяйственной жизни экономического субъекта, фиктивная (мнимая, притворная) сделка.

Теневой денежный поток с точки зрения предметной области судебной экономической экспертизы представляет собой движение денежных средств в безналичной форме в банковской среде от плательщика к получателю, начиная с момента идентификации источника формирования теневого денежного потока до момента обезличивания теневого денежного потока или обезличивания безналичного денежного потока в целом, сопровождающееся извлечением нелегальной экономической выгоды источником формирования теневого денежного потока, в результате совершения и/или отражения в учетных документах им или иными лицами фактов хозяйственной жизни, в том числе по фиктивным (мнимым, притворным) сделкам, и нарушением прав экономических субъектов, при условии совершения в отношении них экономических нарушений и преступлений экономической направленности.

Безусловно теневой денежный поток должен включать и наличные расчеты между субъектами теневой экономики, но именно отсутствие должного документального сопровождения таких расчетов (отсутствие кассовых документов) является главной причиной невозможности исследования денежного потока в наличной форме прямыми методами анализа. С другой стороны, при отражении в кассовых документах учета фиктивных фактов хозяйственной жизни, содержащих искаженные данные о совершенных сделках, величину теневого денежного потока следует устанавливать именно путем пересчета соответствующих экономических показателей при производстве судебных экономических экспертиз.

Методики судебной экономической экспертизы в отношении фактов хозяйственной жизни, связанных с теневым денежным потоком. В соответствии со ст. 9 Федерального закона № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» [1], под судебной экономической экспертизой следует понимать предусмотренное законодательством РФ о судопроизводстве процессуальное действие, включающее в себя проведение прикладного экономического исследования и дачу заключения эксперта-экономиста по вопросам, требующим специальных знаний в области экономической науки.

Под прикладным экономическим исследованием в данном случае понимается – научно-исследовательская работа, во-первых основанная на применении научно обоснованного методологического подхода (методики проведения экспертного исследования), в соответствии с требованиями, предъявляемыми нормативными правовыми актами, регламентирующими осуществление финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; во-вторых, выполненная лицом, обладающим специальными экономическими познаниями (имеющим высшее экономическое образование в пределах соответствующей специальности в области бухгалтерского учета и/или аудита, а также опыт выполнения экономических исследований (аудиторских проверок, ревизий, экспертиз и т.п.) в рамках должностных обязанностей).

Если определять теневой денежный поток как экономический показатель, характеризующий эпизоды отдельных направлений преступлений в сфере экономики, то следует рассматривать следующую их типизацию:

1. Экономические преступления мошеннического характера. «Финансовые пирамиды» являются основной формой взаимоотношений между лицами [14], участвующими в формировании теневого денежного потока, как правило, в наличной форме. Предметом судебной бухгалтерской экспертизы в этом случае выступают фиктивные факты хозяйственной жизни лиц, получающих денежные средства в качестве вкладов (взносов) по заключенным договорам, при условии изначального отсутствия у них возможности выполнять взятые на себя обязательства по выплате причитающихся доходов вкладчикам.

Вопрос, разрешаемый судебной бухгалтерской экспертизой, может быть поставлен в следующей редакции: «Какова сумма денежных средств, внесенная в кассу (переданная кассиру) ООО «Финансовая пирамида /условное название/» в счет вклада/взноса по заключенному договору /указываются реквизиты договора/, за конкретный интересуемый период /указываются исследуемый период/?». Вопрос может быть объединен по группе вкладчиков, договоров или конкретизирован по кассовым документам.

Теневой денежный поток формируется в момент внесения денежных средств в кассу, когда условного вкладчика вводят в заблуждение об истинных намерениях организаторов «финансовой пирамиды». Далее денежные средства поступают на банковские счета подконтрольной организации и перенаправляются с целью обезличивания денежного потока, в том числе с участием фиктивных фирм при документальной видимости только фиктивных сделок.

Методика экспертного исследования в отношении кассовых операций заключается в проведении информационного анализа содержания кассовых документов, предварительно прошедших формальную проверку на предмет их соответствия требованиям законодательства о ведении бухгалтерского учета (в противном случае – данные документы приравниваются к черновым записям и без предварительного указания инициатора экспертизы не учитываются в расчетах искомых экономических показателей). По результатам судебной бухгалтерской экспертизы должна быть установлена величина денежного потока, фактически сформировавшая нелегальную экономическую выгоду, которую извлекли организаторы теневой мошеннической схемы за исследуемый период.

2. Теневое предпринимательство, в том числе связанное с уклонением от уплаты налогов. Под теневым предпринимательством в данном контексте понимается осуществление фактов хозяйственной жизни без их документального сопровождения или отражения в учетных документах только их части в большей или меньшей степени, в том числе с привлечением фиктивных поставщиков при закупке по завышенным ценам или фиктивных покупателей при реализации по заниженным ценам. Последнее может быть направлено на уклонение от уплаты налога на прибыль, НДС, УСН, при условии создания видимости фиктивных сделок не только в документах бухгалтерского учета, но и налогового учета (налоговых регистрах, например, книгах покупок, книгах продаж) и отчетности (налоговых декларациях).

Вопрос, разрешаемый судебной бухгалтерской экспертизой, может быть поставлен в следующей редакции: «Какова сумма дохода, полученная ООО «Предприятие /условное название/» от реализации товаров в адрес своих покупателей /конкретизируются реквизиты контрагентов/ по заключенным договорам /указываются реквизиты договоров/, за конкретный интересуемый период /указываются исследуемый период/?». Вопрос может быть объединен по группе покупателей, договоров или конкретизирован по документам на реализацию, последнее имеет ключевое значение при определении момента признания дохода («по начислению» или «по оплате»).

Вопрос, разрешаемый судебной налоговой экспертизой, может быть поставлен в следующей редакции: «Какова сумма налога /конкретизируется вид налога и налоговый период/, подлежащая исчислению к уплате и не исчисленная к уплате в бюджет ООО «Налогоплательщик /условное название/» при условии совершения фиктивных сделок /конкретизируются факты документально отраженных и/или фактически осуществленных хозяйственных операций/?». При этом важно понимать, что понятие «фиктивная сделка» является результатом обобщения двух схожих понятий: «мнимая» и «притворная сделка». В соответствии со ст. 10 Федерального закона от № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2], под мнимым объектом как бухгалтерского, так и налогового учета следует понимать несуществующий объект, отраженный в учете налогоплательщика лишь для вида. Другими словами, если факт хозяйственной жизни налогоплательщика был отражен в учете, в случае его фактического отсутствия (неосуществления), то такая сделка считается мнимой и подлежит исключению из регистров как бухгалтерского, так и налогового учета в полном объеме. Под притворным объектом как бухгалтерского, так и налогового учета налогоплательщика следует понимать объект, отраженный в учете вместо другого объекта с целью прикрытия последнего. Другими словами, если факт хозяйственной жизни налогоплательщика был отражен в учете с искажением, в случае его фактического наличия (осуществления), то такая сделка считается притворной и подлежит исключению из регистров как бухгалтерского, так и налогового учета только в части искаженных данных, при этом сам факт хозяйственной жизни должен быть отражен в учете по фактическим данным. Таким образом, с научной точки зрения при формулировке вопроса, поставленного на разрешение эксперта, без конкретизации «фиктивной сделки», от эксперта требуется проведение исследования при обязательном установлении и конкретизации или мнимости, или притворности исследуемых фактов хозяйственной жизни. В противном случае, эксперт ограничится только одним (в частности, мнимостью сделок), что будет свидетельствовать о нарушениях принципа научной и правовой обоснованности исследования, обуславливающих сомнения в выводах, изложенных в заключении эксперта. На экспертизу должны быть представлены как документы, содержащие искаженные сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, так и документы налогоплательщика или иных лиц, из которых бы усматривались искомые истинные сведения о фактически осуществленных исследуемых хозяйственных операциях.

Теневой денежный поток формируется в момент признания дохода/расхода, а также в момент поступления или списания денежных средств в счет оплаты по фактам фиктивных сделок. Для исключения двойного учета исследуемых экономических показателей движение денежных средств считается приоритетным объектом для анализа при признании доходов и расходов «кассовым методом», в остальных случаях теневой денежный поток должен быть установлен путем исследования отгрузочных документов.

Методика экспертного исследования заключается в проведении информационного анализа содержания отгрузочных документов и/или документов на оплату (выписок банков о движении денежных средств в безналичной форме), также предварительно прошедших формальную проверку на предмет их соответствия требованиям законодательства о ведении бухгалтерского учета. По результатам судебной бухгалтерской экспертизы должна быть установлена величина теневого потока (денежного – в случае операций по оплате), фактически сформировавшая нелегальную экономическую выгоду, которую извлекли организаторы теневой схемы за исследуемый период. По результатам судебной налоговой экспертизы должна быть установлена как величина самих не исчисленных налогов, так и величина налоговой базы налогоплательщика, не участвующей в исчислении к уплате в бюджет исследуемых налогов, фактически сформировавшая нелегальную экономическую выгоду, которую извлекли организаторы теневой налоговой схемы за исследуемый период.

3. Незаконная банковская деятельность. Данный вид криминальной составляющей теневой экономики является инструментом для совершения первых двух рассмотренных выше направлений преступных действий [21]. Создание видимости легальности взаиморасчетов между счетами подконтрольных фирм является одним из ключевых аспектов для акцентирования внимания именно на подобных теневых денежных потоках. Выявленные цепочки внутренних и взаимных перечислений между установленными «клиентами» и исполнителями «обнальной» схемы фактически представляют собой наглядную картину распространения теневой экономики по сегментам теневого рынка, характеризуют ее не только количественные, но и качественные стороны. При современных разработках информационно-аналитической системы мониторинга теневой экономики появляются возможности прослеживания маркера теневого денежного потока, что позволяет оценить рассматриваемое явление с максимально достоверной точностью, которая может быть применена к скрытым фактах хозяйственной жизни.

Вопрос, разрешаемый судебной бухгалтерской экспертизой, может быть поставлен в следующей редакции: «Кому и в какой сумме были далее перечислены денежные средства, поступившие на исследуемый расчетный счет /указываются реквизиты банковского счета исследуемого лица/, за конкретный интересуемый период /указываются исследуемый период/, по основанию, например, по государственному контракту…/конкретизируется интересуемое назначение платежа, по которому поступили денежные средства/?». Вопрос может быть объединен по группе подконтрольных организаций, по основаниям поступлений денежных средств на исследуемые банковские счета или конкретизирован по платежным операциям.

Методика экспертного исследования подробна раскрыта в работах Батуриной Е.В., посвященных концепции автоматизированного (компьютерного) мониторинга теневого денежного потока [4-7; 9]. По результатам судебной бухгалтерской экспертизы должна быть установлена как нетто-величина теневого денежного потока, то есть без учета взаимных и внутренних перечислений между интересуемыми счетами, лишь увеличивающих брутто-оборот, так и последующее преобразование теневого потока по направлению параметризации, фактически формирующее нелегальную экономическую выгоду, которую извлекли и организаторы теневой «обнальной» схемы и ее «клиенты» за исследуемый период.

Безусловно, рассмотрение других преступлений в сфере экономики (например, криминальных банкротств) также позволит определить качественную составляющую теневого денежного потока, но в силу схожести исследуемых фактов хозяйственной жизни вопросы, разрешаемые судебной экономической экспертизой, и методики экспертного исследования будут совпадать с описанными выше.

Параметризация теневого денежного потока. На основании предыдущего этапа настоящего исследования и данных, обобщенных по результатам изучения материалов уголовных и гражданских дел, в рамках которых были назначены судебные экономические экспертизы в ЭКЦ ГУ МВД России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области, а также частным негосударственных судебных экспертам-экономистам Санкт-Петербурга, в период с 2012-2022 гг. представлена структура параметров теневого денежного потока. Выборка данных проведена из генеральной совокупности по критерию существенности: более 10% от легального денежного потока, установленного по результатам судебной экономической экспертизы.

Далее методом экспертных оценок предложенная параметризация проранжирована по степени значимости каждого параметра и его влияния на качество принятия решений, связанных с обеспечением национальной безопасности страны. Полученные рекомендации специалистов, с учетом оценки их компетентности, в виде результатов анкетного опроса 15 ведущих ученых-экономистов (докторов экономических наук, профессоров) и 15 судебных экспертов-экономистов, работающих на территории Северо-Западного федерального округа, позволяют сформулировать основополагающий вывод (расчетное значение коэффициента конкордации – 0,87): теневой денежный поток качественно расширяет статистическую параметризацию теневой экономики, что должно учитываться при оценке эффективности государственной политики по обеспечению национальной безопасности России.

Структура параметров теневого денежного потока Санкт-Петербурга представляет собой следующее:

1. Величина денежных средств, движение которых связано с созданием видимости легальной экономической деятельности путем документального сопровождения фиктивных сделок – присвоен 1-ый ранг из 5-ти.

2. Величина денежных средств, движение которых связано с извлечением денежной массы, полученной за счет бюджетных ассигнований, из состава легальных активов получателей средств государственного финансирования – присвоен 2-ой ранг из 5-ти.

3. Величина денежных средств, движение которых связано с введением в заблуждение контролирующих органов (налоговых, правоохранительных) – присвоен 3-ий ранг из 5-ти.

4. Величина денежных средств, движение которых связано с введением в заблуждение плательщика об истинных намерениях их получателей – присвоен 4-ый ранг из 5-ти.

5. Величина денежных средств, движение которых связано с проведением наличных (в том числе с участие третьих лиц) или бартерных расчетов при отсутствии их документирования – присвоен 5-ый ранг из 5-ти.

Таким образом, наибольшую значимость имеет совокупный параметр теневого денежного потока, формируемого при движении денежных средств на банковских счетах исследуемых субъектов, так как он обладает следующими характеристиками: открытость, достоверность и относимость исходных данных к теневой экономике, при условии комплексного подхода к мониторингу исследуемого явления.

Результаты исследования. Оценка величины теневого денежного потока по регионам и периодам позволяет получить матрицу распределения и распространения теневой экономики, что для целей обеспечения экономической безопасности России может быть проанализировано путем расчета следующих коэффициентов: коэффициента идентификации теневого денежного потока ( ), коэффициента обезличивания денежного потока ( ) [10].

В свою очередь, оценка эффективности принятия управленческих решений в сфере правоохранительной деятельности во взаимосвязи с теневым денежным потоком может осуществляться по следующей методике:

1. Определить параметр теневого денежного потока по каждому экономическому преступлению и заложить обязательный характер экономико-правовой оценки искомого экономического показателя, рассчитываемого по результатам судебной экономической экспертизы, при описании методики и/или хода экспертного исследования через предлагаемую терминологию: теневой денежный поток, нелегальная экономическая выгода, при этом обеспечив сохранение пределов компетенции эксперта-экономиста в экономико-правовом поле, без применения уголовно-правовых квалификаций действий исследуемых лиц (хищение, мошенничество, незаконная деятельность и т.п.).

2. На основании общей статистики по выявленным фактам экономических преступлений рассчитать совокупную величину теневого денежного потока.

3. Сопоставить совокупные величины теневого денежного потока по регионам и периодам, подразделениям и структурам правоохранительной системы страны для установления динамики и сравнительных отклонений.

В перспективе полученные статистические данные о совокупной величине теневого денежного потока могут стать информационной базой для проведения дальнейших научных исследований, касающихся теневой экономики развитых стран и ее глобального влияния на мировую экономику в целом.

Заключение

В статье рассмотрены основные элементы авторской концепции мониторинга теневой экономики, в основе которой лежат следующие положения:

1. Понятие теневого денежного потока с точки зрения предметной области судебной экономической экспертизы. Теневой денежный поток представляет собой движение денежных средств в безналичной форме в банковской среде от плательщика к получателю, начиная с момента идентификации источника формирования теневого денежного потока до момента обезличивания теневого денежного потока или обезличивания безналичного денежного потока в целом, сопровождающееся извлечением нелегальной экономической выгоды источником формирования теневого денежного потока, в результате совершения и/или отражения в учетных документах им или иными лицами фактов хозяйственной жизни, в том числе по фиктивным (мнимым, притворным) сделкам, и нарушением прав экономических субъектов, при условии совершения в отношении них экономических нарушений и преступлений экономической направленности.

2. Методики судебной экономической экспертизы теневого денежного потока: в отношении кассовых операций; реализации и/или оплаты; фиктивных сделок, в том числе в рамках незаконной банковской деятельности.

3. Информационно-аналитическая система мониторинга теневого денежного потока [5; 7].

4. Взаимосвязь эффективности правоохранительной деятельности с показателями теневого денежного потока [8].

Таким образом, основываясь на экономико-математическом анализе теневого денежного потока, предлагается усилить методологический инструментарий исследования теневой экономики методиками судебной экономической экспертизы, включающими алгоритмы отслеживания последующего перечисления денежных средств, поступившего на расчетный счет исследуемого лица по «теневым» основаниям платежа.