Гибкая система учета затрат при формировании бюджета промышленного предприятия

Выпуск продукции или оказание услуг предполагают наличие у предприятия соответствующего ресурсного обеспечения, величина которого оказывает существенное влияние на уровень и возможности его экономического развития. Поэтому каждое предприятие или производственное подразделение обязано постоянно владеть информацией об издержках, сопровождающих производство любой продукции (работ или услуг). Понятно, что данный фактор особенно важен в условиях рыночных отношений. В связи с этим, увеличивается роль используемой системы учета и представления информации о затратах.

Известно, что комплекс планирования затрат на производство при формировании бюджета промышленного предприятия соединяет в себе:

а) совокупность различных методов и форм экономических расчетов;

б) большие объемы обрабатываемых данных и многовариантность конечного решения.

От точности плановых показателей затрат во многом зависит общая объективность затратной части бюджета предприятия, а также построение всех расчетов и прогнозов, связанных с определением результата хозяйственной деятельности предприятия, ее эффективности и других экономических показателей.

Рассмотрим и проанализируем использующиеся в настоящее время российскую и международную системы учета затрат с установлением основных тенденций и направлений их сближения.

Особенность российской системы определения состава и учета затрат связана с существованием жестких законодательных и нормативных ограничений и методик. Если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам учета.

Основным документом в России, определяющим состав и объем затрат, учитываемых в себестоимости продукции для целей налогообложения, является “Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции…”, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации 5 августа 1992 г. № 552, с изменениями и дополнениями, внесенными в указанное Положение.

При группировании затрат на российских предприятиях ключевым понятием выступает категория себестоимости товарной продукции, являющаяся важным планово-экономическим показателем предприятия, которая обобщает его издержки на производство и реализацию продукции, выполнение работ и услуг. Она представляет собой суммарную стоимостную оценку использования в процессе изготовления и сбыта товаров природных, трудовых, производственных, финансовых и других ресурсов.

В отличие от отечественных международные принципы учета в большей степени основаны на экономической логике и постоянном обобщении международной практики с соблюдением требований простоты восприятия информации пользователем.

Указанные предпосылки определили существование двух основных систем учета:

- германской, использующей для записи деловых операций единообразный план счетов и статей;

- англосаксонской, не применяющей строгой кодировки счетов, и основанной на общепринятых правилах учета, составивших основу международных принципов учета.

В разрезе учета затрат на производство, указанные принципы предписывают как можно более точное соотнесение затрат на производство товара с получаемым результатом выхода на рынок.

Расчет и учет затрат ведется с использованием одного из трех подходов:

1) на базе полных затрат;

2) на базе неполных затрат;

3) на базе комбинации полных и неполных затрат.

Анализ международного опыта учета затрат показывает, что он имеет следующие основные отличия от российского:

‑ отдает предпочтение категории совокупных затрат за период и себестоимости реализованной продукции, а не категории товарной продукции (ключевого понятия учетной системы в РФ);

‑ отличается подходом к учету постоянных затрат (и прежде всего к способу, объему и периоду их включения в себестоимость);

‑ отечественная система учета ориентируется на категорию товарной продукции и определяет порядок распределения условно-постоянных затрат (в частном случае ‑ общехозяйственных расходов). Эти затраты предписывается относить на счета основного производства, а именно: часть их закреплять в остатках незавершенного производства, часть ‑ в остатках готовой и отгруженной продукции и часть в стоимости реализованной продукции, а не относить в полном объеме на реализованную в периоде продукцию;

‑ зарубежная практика отличается более широким спектром затрат, относимых к категории “затраты на производство” (например, включением в эту статью затрат на НИОКР);

‑ в международной практике отсутствует жесткая нормативная база.

Связь между категориями себестоимости товарной продукции, реализованной продукции, затрат на производство и производственным результатом за период схематично представлена на рис. 1.

Процесс приближения отечественной системы к международным стандартам при отсутствии законодательной базы их применения, обуславливает сами предприятия искать пути изменения существующей практики, оставаясь при этом в определенных законом рамках (например, использовать разрешение относить общехозяйственные расходы непосредственно на счета реализации, то есть на себестоимость реализованной за период продукции).

Рис. 1. Взаимосвязь между основными показателями затрат на производство и результата от производственной деятельности

где Пр – прибыль от реализации за период; РП – объем реализованной продукции (в рублях); Зпр – затраты на производство за период; S_рп – себестоимость реализованной продукции; S_тп – себестоимость товарной продукции; DОС - изменение запасов (оборотных средств); DОГП – изменение остатков готовой продукции; DНЗП – изменение остатков незавершенного производства; DЗАП – изменение остатков запасов сырья, материалов, полуфабрикатов.

Очевидно, что введение показателей полных затрат за период и расширенное представление в учете изменений запасов создает базу для более объективной оценки ситуации и принятия управленческих решений. Поэтому в последующем при учете затрат на производство в бюджете предприятия целесообразно рассматривать понятие величины затрат, непосредственно связанных с производством за период (Зпр) с использованием приведенной зависимости. Этим самым получаемые категории учета затрат приближаются к международным стандартам учета.

Подобный подход лишает категорию товарной продукции ее ключевого значения, но не требует полного отказа от нее, что делает систему учета более гибкой при сохранении всех регистров, определенных действующими Российскими законодательными и нормативными актами.

На основе взаимосвязей, представленных на рис. 1, зависимость между различными составляющими комплекса “затраты на производство” в бюджете предприятия схематично представлена на рис.2.

Рис. 2. Взаимосвязь между составляющими затрат, связанных с основным видом деятельности

В соответствии с предложенной схемой планирование затрат на производство (блок 3) состоит из двух взаимосвязанных блоков:

1. Блок 6 определения величины затрат на производство без учета изменения оборотных средств (затраты на изготовление предусмотренной в плане величины товарной продукции).

2. Блок 15 определения изменения потребности предприятия в оборотных средствах.

Особое место при расчете затрат на производство приобретает такая их составляющая, как амортизация. Это связано с тем, что она по своему содержанию представляет не действительно производимые в плановом периоде затраты, а лишь отражает возмещение затрат, осуществленных в виде капитальных вложений в предыдущих периодах, и фактически представляет собой источник средств.

Это обусловило включение данной величины в блок источников средств (блок 14). Для сохранения корреспонденции между показателем совокупных затрат на производство и категорией себестоимости продукции, а также для правильного определения налогооблагаемой базы, целесообразно учитывать амортизацию в составе затрат вплоть до итогового определения их величины.

Первый из рассматриваемых блоков формирования затрат призван обеспечить расчет величины затрат, которые понесет предприятие в связи с производством запланированного объема товарной продукции. Для его осуществления целесообразно принять представленную на схеме рис. 3 последовательность расчета.

Рис. 3. Модель формирования затрат на производство без учета изменения оборотных средств в бюджете предприятия

Этапы 2, 3, 5 выполняются параллельно. Этап 9 приведен в данном разделе справочно и иллюстрирует взаимосвязь между показателями товарной и реализованной продукции. Рассмотрим подробно каждый из этапов.

Первым этапом является формирование плана производства и реализации продукции.

На этапе 2 производится расчет затрат бизнес-единиц предприятия на производство определенного в их плане объема товарной продукции до уровня цеховой себестоимости.

С точки зрения места возникновения затрат и организационной структуры предприятия в цеховой себестоимости продукции выделяют собственные и несобственные затраты основного производства.

Собственные затраты представляют собой совокупность издержек, которые несет основное производство (бизнес-единица) без учета стоимости несобственных (входящих) услуг, работ и полуфабрикатов произведенных вспомогательным производством или цехами других основных производств (бизнес-единиц) предприятия (например, стоимость представляемой энергетическим цехом электроэнергии).

Имея такое разделение затрат (при существовании высокой степени специализации и обособленности бизнес-единиц друг от друга, основанной на организации внутри каждой из них замкнутого технологического цикла, имеющего на выходе готовое изделие) разница между всеми суммарными затратами основного производства (бизнес-единицы) и его собственными затратами будет представлять собой стоимость услуг вспомогательного производства.

Сумма затрат на услуги вспомогательного производства формируется по двум направлениям:

‑ непосредственно (прямым методом) ‑ по сметам затрат, исходя из запланированного уровня загрузки производства;

‑ косвенно (косвенным методом) ‑ исходя из сложившегося уровня указанных затрат в цеховой себестоимости продукции.

На этапе 3 ведется расчет затрат по вспомогательным производствам прямым методом. Для избежания двойного счета, общая сумма затрат по услугам вспомогательного производства в стоимости продукции, определяется в разрезе их собственных затрат.

Величины полученные, прямым и косвенным счетом должны корреспондироваться, однако, в реальных условиях появляются расхождения в ту или иную сторону. Происходит это вследствие того, что экономическое прогнозирование на любом этапе имеет стохастический характер. Избежать этого можно через внедрение единой системы сбора, интерпретации информации и методов ведения экономических расчетов во всех подразделениях и службах предприятия.

На этапе 4 проводится установление причины и корректировка неточности в расчетах и прогнозе, полученных на этапах 2 и 3.

На этапе 5 ведется расчет общехозяйственных расходов. В виду низкой зависимости от объема производства эти расходы, в полном объеме относятся к категории условно-постоянных затрат. Одновременно рассчитываются коммерческие расходы, связанные со сбытом продукции, ведением рекламной деятельности и т. п.

Задача этапа 6 заключается в распределении указанных расходов в стоимости продукции отдельных бизнес-единиц. Базой для пропорционального распределения в данном случае, целесообразно выбрать затраты, включенные в цеховую себестоимость произведенной ими в периоде продукции.

На этапе 7 рассчитываются конечные затраты на производство товарной продукции и проводится объединение полученных на 4 и 6 этапах величин.

На этапе 8 сумма полученных затрат на производство товарной продукции уменьшается на величину амортизационных отчислений за период.

В дальнейшем произведенная в периоде продукция в соответствии со схемой, представленной на рис. 2, будет частично реализована и частично перейдет в остатки готовой продукции (на складе или отгруженной). В связи с чем включаемые в себестоимость затраты на ее производство и все общехозяйственные расходы за период, в части реализованной продукции (блок 10, рис. 2), будут возмещены полученной выручкой (блок 1). Оставшаяся часть затрат закрепляется в остатках готовой продукции (блок 11) и фактически возмещается за счет прибыли и амортизационных поступлений (блок 14).

Представленный подход к учету затрат позволяет резко повысить гибкость в управлении финансами промышленного предприятия в условиях оперативного реагирования на изменения конкурентной среды с учетом требований российского законодательства и достижений международного опыта управления затратами на производство и продвижение товара на рынок.