Некоторые аспекты теории развития косвенного налогообложения в России

Понятие «налог» можно рассматривать с двух позиций — в узком и широком смысле слова. С одной стороны, налоги представляют собой обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств. С другой стороны, налог — это сложная система отношений, включающая, прежде всего, установление, введение и взимание (исчисление и уплату) налогов как обязательных платежей в казну государства. По своей сути налоги иногда подразделяются на прямые и косвенные [1].

Согласно п. 1 ст.17 Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения:

— объект налогообложения;

— налоговая база;

— налоговый период;

— налоговая ставка;

— порядок исчисления налога;

— порядок уплаты налога;

— сроки уплаты налога.

При этом каждый из перечисленных элементов имеет самостоятельное юридическое значение. Их выделение обусловлено особой важностью налоговых отношений, затрагивающих материальные интересы налогоплательщиков. Отсутствие какого-либо перечисленных элементов означает, что налог не установлен, а, следовательно, отсутствуют правовые основания для его взимания.

Налоговая льгота как дополнительный элемент налогообложения

По нашему мнению, к этому списку целесообразно добавить еще один элемент — налоговые льготы.

Подробнее хотелось бы остановиться на таком элементе налога как льгота. В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам (налоговыми льготами) признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Однако понятие льготы следует рассматривать в более широком смысле, чем это предусматривает налоговое законодательство. То есть учитывать преимущества отдельных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые могут выражаться:

— в праве применения нулевой или более низкой налоговой ставки;

— в возможности переноса сроков уплаты налогов и сборов;

— в уплате налогов и сборов с иной периодичность, чем это установлено в общем случае (например, не ежедекадно или ежемесячно, а по окончании квартала);

— в праве осуществлять различные налоговые вычеты (уменьшающие налогооблагаемую базу);

— в праве на ускоренную амортизацию основных средств (что также приводит к уменьшению налогооблагаемой базы) либо на включение в себестоимость товаров (работ, услуг), затрат, которые обычно в нее не включаются, и т.д.;

— в полном освобождении от уплаты одного налога, ряда или всех видов налогов и сборов.

По нашему мнению, приведенным выше перечнем налоговых льгот, раскрывающим их содержание, целесообразно дополнить статью 56 НК РФ, посвященную налоговым льготам.

При этом на законодательном уровне следует ввести понятийный аппарат следующих общепринятых налоговых терминов.

Под "вычетами" следует понимать уменьшение налоговой базы на законодательно установленные суммы. Произвольной от налогового вычета является возмещение (возврат) суммы из бюджета.

Под "налоговым освобождением (налоговым изъятием)" следует понимать законодательно установленный круг физических и юридических лиц, имущества, доходов полностью или частично выведенный из-под налогообложения.

Принцип разделения налогов на прямые и косвенные

Наиболее распространенной классификацией налогов является их разделение на прямые и косвенные. Такое деление налогов известно с глубокой древности.

Исторически в теории налогов сложились три основные концепции их разделения на прямые и косвенные.

Сторонники первой концепции считают, что в основе применения косвенных налогов лежит теоретическая возможность переложения налоговой нагрузки с номинального плательщика на конечного потребителя. В теории налогов дискуссии по этому вопросу занимают одно из центральных мест, поскольку такое переложение приводит к реальному перераспределению налогового бремени. Прямые налоги уплачиваются непосредственно плательщиком (производителем или потребителем) и не могут быть перенесены на других путем их включения в продажные цены товаров, остальные же налоги относятся к косвенным.

Вместе с тем иногда бывает сложно выявить конечного плательщика, и в ряде случаев законодатель, устанавливая налог, сознательно предполагает возможность его переложения (акцизы, налоги с оборота).

Как правило, законодатель всегда стоит перед выбором формы налогообложения, т.к. здесь необходимо оценить все плюсы и минусы различных вариантов. Прежде всего, при введении того или иного налога исходят из тактических и стратегических целей государства, учитывают уровень социально-экономического развития страны, развитость и совершенство фискального аппарата. Так, введение косвенных налогов предполагает организационную программу взимания, но при этом слишком высоки затраты по контролю; введение прямых налогов сопряжено с высокими затратами по их учету и, по сравнению с косвенными, невысокими административными издержками по контролю. Общепризнанным является факт, что взимание косвенных налогов менее болезненно и «незаметно» для плательщиков; кроме того, система косвенного налогообложения обеспечивает устойчивость доходов бюджета, особенно в условиях инфляции.

При этом опыт показывает, что чем выше уровень экономического развития страны, тем больший удельный вес в общей сумме налоговых поступлений занимают прямые налоги. В налоговых системах высокоразвитых стран доминирующее положение занимают прямые налоги. [2] В целом ряде государств важнейшей формой доходов бюджетов выступает прямое налогообложение личных доходов граждан и прибыли предприятий. [3] В тоже время удельный вес доходов от обложения товаров и услуг достаточно высок в странах, отличающихся более низким уровнем экономического развития (Греция — 44,6%; Португалия — 42% в общей сумме налоговых поступлений).

Сторонники второй концепции делают упор на том факте, что прямые налоги всегда увязаны с доходом налогоплательщика (взимаются посредством именных списков и кадастров), а косвенные имеют отношение к ценам на потребление и связаны только с продажей товаров (как правило, налоги на товары и услуги).

И, наконец, сторонники третьей концепции утверждают, что прямые налоги связаны непосредственно с характеристикой плательщика и взимаются с его дохода или собственности, а косвенные — с той деятельности, которой он занимается. При этом косвенные налоги определяются опосредованным путем, исходя из размеров расходов плательщика.

По-нашему мнению ключевым критерием, определяющим разницу между прямыми и косвенными налогами, является то, что первые могут быть скорректированы с учетом индивидуальных характеристик налогоплательщика, в то время как последними облагаются трансакции (сделки, соглашения) вне зависимости от характеристик продавца и покупателя. И само понятие «косвенный» заключается в том, что влияние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара.