Методика оценки внеоборотных активов в условиях применения МСФО

В условиях реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) существенно возрастают требования к объективности и достоверности информации. Это, в частности, относится к оценке внеоборотных активов, которые, как правило, составляют значительную долю в имуществе большинства хозяйствующих субъектов. От правильности определения стоимости названного вида активов в значительной степени зависит достоверность бухгалтерского учета в целом.

Согласно закону «О бухгалтерском учете», оценка имущества, которое приобретено за плату, осуществляется путем сложения фактических расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на момент принятия к учету; имущества, произведенного в данной организации, — по стоимости его создания [1]. Таким образом, законодательно закреплены два метода оценки активов – по сумме фактических затрат и по рыночной стоимости.

Первоначальное признание внеоборотных активов в учете, как по российским, так и по международным стандартам, происходит по фактической стоимости, что относительно несложно и юридически обосновано, поскольку она легко поддается точному подсчету и документальному подтверждению. Так, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [2], ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» [3], именно этот метод оценки применяется к названным объектам при принятии их к учету. Аналогичные положения содержат МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы» [4]. Однако дальнейший порядок определения стоимости внеоборотных активов согласно российским стандартам отличается от принятого в международной учетной практике.

Говоря о порядке оценки основных средств, следует отметить, что МСФО 16 «Основные средства», равно как ПБУ 6/01, допускают принятие к учету основных средств по первоначальной стоимости (ПС) и отражение их в финансовой отчетности по остаточной стоимости, которая определяется как разность ПС и начисленной амортизации.

Однако данный метод, как правило, может обеспечить достоверность лишь в тех случаях, когда стоимость актива изменяется незначительно или не изменяется вообще на протяжении длительного периода времени. Подобная ситуация на практике складывается достаточно редко, в частности, при отсутствии или минимальном уровне инфляции и влияния других факторов (например, морального износа) на стоимость основных средств.

Данный подход, который традиционно практикуется в России, может существенно исказить достоверность показателей учета и отчетности. Часто даже ПС внеоборотных активов не отражает реальную цену, за которую они могут быть куплены или проданы в данный момент времени. Как следствие, остаточная стоимость активов, которая рассчитывается на основе первоначальной, на практике в еще меньшей степени соответствует их реальной цене, так как нормы начисленной амортизации редко соответствуют фактическому снижению цены активов, на которую, помимо физического износа, оказывают влияние ряд других факторов, главным образом, моральное устаревание.

Кроме того, часто даже полностью выработавшие установленный срок объекты основных средств продолжают использоваться и приносить доход. Это особенно актуально в современных российских условиях, когда большинство предприятий испытывают значительный дефицит финансовых ресурсов для приобретения новых основных средств и решают эту проблему путем ремонта и модернизации имеющихся.

Рассматривая порядок оценки нематериальных активов, отметим, что их стоимость тоже может значительно меняться на протяжении периода их использования. В результате остаточная стоимость, по которой они отражаются в отчетности, также часто не соответствует реальной цене купли-продажи.

Решением проблемы достоверной оценки активов, исходя из мировой практики, является их своевременная и достоверная переоценка, что закреплено в принципах МСФО. Переоценка должна осуществляться по двум причинам: из-за изменения стоимости актива в силу совершенствования технологии его производства (что особенно характерно для высокотехнологичных отраслей) и вследствие снижения покупательской способности денег, связанного с инфляцией.

В МСФО широко используется понятие «справедливая стоимость», именно она применяется в качестве базиса оценки внеоборотных активов. Определение справедливой стоимости встречается в тексте целого ряда стандартов (МСФО 16 «Основные средства», МСФО 2 «Запасы», МСФО 17 «Аренда»). Так, в МСФО 16 она определяется как сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами [4].

Данный способ оценки активов не предусмотрен в российских стандартах бухгалтерского учета. Существенным препятствием к практическому использованию справедливой стоимости является и то, что, хотя ПБУ 6/01 допускает возможность применения переоценки основных средств, практическое ее осуществление затруднено в силу множества имеющихся ограничений.

Кроме того, первоначально установленный срок службы основных средств может быть пересмотрен лишь в случае модернизации объектов. Напротив, согласно МСФО, срок полезной службы основных средств не просто может, а должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, суммы амортизационных отчислений текущего и будущего периодов и сроки службы должны изменяться [4].

В отношении нематериальных активов в МСФО это требование является еще более жестким. В частности, период их использования должен пересматриваться, как минимум, по итогам каждого финансового года. В России же, в соответствии с ПБУ 14/2007, переоценка нематериальных активов и изменение установленного срока их службы не допускаются. Между тем, первоначальные ожидания в отношении срока полезного использования нематериальных активов на практике могут оказаться завышенными. В этом случае, согласно МСФО, установленный срок подлежит пересмотру.

В отечественной учетной практике должна быть законодательно установлена возможность изменения балансовой стоимости внеоборотных активов и корректировка сроков их использования, что соответствовало бы принципу справедливой оценки и позволило бы приблизить отражаемую в бухгалтерском учете стоимость внеоборотных активов к их текущей рыночной стоимости в конкретный момент времени.

В ходе дальнейшего реформирования отечественного учета следует внести в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определение понятия оценки, которое в настоящее время в нем отсутствует. Помимо этого необходимо узаконить справедливую стоимость, внеся ее как одну из возможных видов стоимости в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», и, соответственно, в учетную практику, как того требуют МСФО.

Отметим в этой связи, что в международной практике переоценка активов хозяйствующих субъектов, как правило, осуществляется независимыми оценщиками, имеющими необходимую квалификацию и полномочия. В России институт независимой оценки еще недостаточно развит, что также создает сложности для осуществления объективной и достоверной переоценки. Это предполагает развитие независимой оценки, поскольку осуществление переоценки объектов учета зачастую выходит за рамки компетенции и полномочий бухгалтера.