Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете

Аудиторская деятельность в России за относительно короткое время прошла большой и успешный путь развития: создана и совершенствуется нормативная база, сформировался рынок аудиторских услуг. Важным направлением в развитии его технологий является аудит оценочных значений в бухгалтерском учете.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений», который устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

При аудиторской проверке резервов необходимо учитывать следующее.

Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.

Во многих случаях оценочные значения определяются с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица. К ним относятся: стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы; стандартный процент от фонда оплаты труда для расчета резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.

В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты путем сравнения фактических результатов с оценкой и корректировать их в случае необходимости.

При планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по проверке оценочных значений существенную роль играют процедуры и методы, в том числе системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитору следует рассмотреть, являются ли они: разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды; последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений; согласованными с планами руководства аудируемого лица.

Кроме того, необходимо обратить особое внимание на допущения, которые во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям, а также проверить правильность формул (алгоритмов), используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений.

Данная общая проверка основывается на знаниях аудитора, касающихся финансовых результатов аудируемого лица за предыдущие периоды; практики, которой придерживаются другие организации в данной конкретной отрасли экономики; планов руководства аудируемого лица, сообщенных аудитору.

В процессе аудиторской проверки аудитор должен получить надлежащие аудиторские доказательства того, что оценочное значение является приемлемым в данных обстоятельствах; раскрытие в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности о данном оценочном значении сделано надлежащим образом.

Заметим, что доказательства, подтверждающие оценочные значения, как правило, получить труднее, и они реже могут однозначно трактоваться по сравнению с доказательствами, подтверждающими другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проверке оценочных значений рекомендуется следующая последовательность действий.

1. Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения. Для этого следует оценить исходные данные и рассмотреть допущения, на которых основывается оценочное значение; аудитор должен определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценочное значение.

В случае использования данных, полученных в бухгалтерском учете, они должны быть согласованы и не противоречить другим учетным данным .

Аудитору также нужно произвести арифметическую проверку расчетов. Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Следует сравнить результаты расчетов, относящихся к предыдущим периодам с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно); проанализировать процедуры утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица, а также оформление расчета с приложением надлежащих документов.

2. Использование независимой оценки для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица. Для этого следует: убедиться в обоснованности исходных данных; рассмотреть необходимые допущения; проверить выполнение расчетов; сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти периоды.

При сложном расчете с применением специальных методов аудитор может воспользоваться результатами работы экспертов. Например, в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» для проведения расчетов с негосударственными пенсионными фондами привлекаются специалисты по актуарным расчетам (актуарии).

3. Проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность выполненного расчета. Операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, вычисленных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения, либо в независимой оценке для анализа разумности оценочного значения.

На заключительной стадии аудиторской проверки аудитор должен:

1) дать окончательную оценку разумности оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита;

2) рассмотреть, принимаются ли аудируемым лицом во внимание какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при расчете оценочного значения;

3) определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения;

4) проанализировать разницу между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности; ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита.

Если указанная разница имеет разумные объяснения, например, возникла из-за того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки, то аудитору нет необходимости требовать корректировки.

Если разница не имеет разумного объяснения, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) оценить, не использует ли руководство аудируемого лица в отношении отдельных применяемых для расчета величин ненадлежащий подход, когда каждая из них по отдельности находится в допустимом интервале, но при этом намеренно используется максимальное или минимальное значение из такого интервала с тем, чтобы в итоге получить заведомо желаемый результат. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить характер оценочных значений в совокупности.