Правовые основы налогового планирования малого предпринимательства

11 мая 2005 года Администрацией Президента РФ был объявлен конкурс на проведение научно-исследовательской работы «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения». Предлагается научно обосновать такие понятия, как «законная налоговая оптимизация», «уклонение от уплаты налогов», их разграничение, а после обсуждения в Правительстве и в Государственной Думе внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ.

Проблема оптимизации налогообложения ‑ сравнительно новое понятие, а налоговые схемы оптимизации появлялись только по мере усложнения государственной системы сбора налогов. Поэтому в своем Послании Федеральному Собранию в мае 2004 года президент РФ говорил о необходимости решения проблемы «разграничения практики уклонения от налогов и оптимизации налогообложения».

В России, как и в других странах с развитой рыночной экономикой, уклонение от налогов всегда относилось к криминальному преступлению, но другого понятия, которое используется в мире – «избежание налогов», официально в РФ пока нет. Под ним понимается «использование в рамках закона схем с единственной целью - минимизации налогов».

Применение схем, которые используются для налогового планирования (оптимизации налогообложения), когда налогоплательщик сам выбирает форму сделки, возможно, но субъектом, решающим, что это за сделка – уклонение от налогов или оптимизация, ‑ является суд. Выбор формы сделки (вида гражданско-правового договора) относится к одному из самых спорных вопросов налогового планирования.

Действующее законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора организационно-правовой формы осуществления деятельности. Назовем это планированием «от печки». Причем от правильного выбора формы деятельности будет напрямую зависеть налоговое бремя в целом и возможность последующей его минимизации, в том числе, применение налоговых льгот или специальных налоговых режимов.

Как известно, основными формами предпринимательской деятельности в России являются: индивидуальная (частное предпринимательство) и коллективная (предусматривающая создание юридического лица).

В целом, налоговая нагрузка на индивидуальных предпринимателей ниже, чем на юридических лиц (ставка налога на доходы физических лиц 13%, ставка налога на прибыль для организаций - 24%, ЕСН для индивидуальных предпринимателей ‑ 10 %, ЕСН для юридических лиц - 24 %).

К очевидным преимуществам индивидуального предпринимательства помимо более низкой налоговой нагрузки относятся:

а) практическое отсутствие каких-либо требований при государственной регистрации статуса предпринимателя;

б) оперативность и простота принятия управленческих и производственных решений;

в) нераспространение на индивидуальных предпринимателей ограничений по кассовым операциям (на них не распространяется требование об обязательном хранении наличных денег в банковских учреждениях, соблюдения лимита кассы и др.).

Вместе с тем, индивидуальный предприниматель отвечает по взятым на себя обязательствам всем своим имуществом. Ответственность за неисполнение гражданином-предпринимателем своих обязательств наступает по правилам об ответственности за предпринимательскую деятельность.

Правовая форма юридического лица также является эффективным узаконенным способом организации хозяйственной деятельности. Закрепление определенного имущества учредителей за организацией значительно уменьшает риск их возможных потерь от участия в обороте.

Основными задачами, выполняемыми юридическими лицами, являются ограничение риска ответственности по долгам и более эффективное использование капитала, в том числе, при его объединении. Юридическое лицо как субъект права представляет собой не что иное, как особый способ организации хозяйственной деятельности, заключающийся в обособлении, персонификации имущества, т.е. в наделении законом обособленного имущества качествами «персоны» (субъекта), признании его особым, самостоятельным товаровладельцем.

В настоящее время активно формируется мировая практика, расширяющая понятие о том, что, если компания не имеет признаков юридического лица, то на нее не распространяется защита ограниченной ответственности [1]. Это дает право налоговым органам признать владельца такой фирмы прямым собственником активов, а также непосредственным получателем дохода, который заработан от имени оффшорной компании. Поэтому сейчас от налогов и конфискационных мер защищаются лишь те фирмы, которые могут доказать в суде, что они реальные юридические лица, заслужившие своей самостоятельностью право на ограниченную ответственность.

Прецедентный характер имеют налоговое дело ОАО «НК «ЮКОС» и личные уголовные дела Михаила Ходорковского и Платона Лебедева. Сбытовые фирмы ОАО «НК «ЮКОС», зарегистрированные в льготных зонах, «не обладали фактически функциями и признаками юридического лица, предусмотренными статьями 48–50 Гражданского кодекса Российской Федерации, а именно: не имели в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества, не могли самостоятельно, без указания Ходорковского и других лиц, приобретать и осуществлять имущественные права, не могли осуществлять деятельность, основной целью которой являлось извлечение прибыли...»².

В ходе борьбы с оффшорными структурами, прежде всего с высокими налогами, государства стали вырабатывать определенные квалифицирующие признаки реально существующего юридического лица. Например, был введен термин substance (англ) ‑ содержание», «существо», ‑ который подразумевает степень наполнения юридической оболочки компании реальным содержанием. Один лишь факт того, что фирма внесена в корпоративный реестр, теперь не является достаточным основанием, чтобы признать ее реально существующим юридическим лицом в стране своей регистрации. Кроме комплекта учредительных документов у предприятия должна быть некая «физическая оболочка». В соответствии со складывающейся мировой практикой, желательно, чтобы она была связана со страной регистрации: местный директор, офис, секретарь, телефон и факс.

Компания должна вести свою деятельность, оставляя какие-либо средства в стране, платить хотя бы минимальные налоги (если они предусмотрены). Кроме того, помимо желания минимизировать налоги необходима экономическая причина регистрации фирмы в данной стране. Например, наличие квалифицированного персонала, которого нет или который дороже в стране учредителя и т. п. Сейчас в Европе нельзя получить одобрение у налоговых органов той или иной схемы работы, не доказав определенного substance у самой компании и у ее контрагентов.

В России substance понимается как наличие у фирмы признаков юридического лица, предусмотренных Гражданским кодексом (ст. 48–50). Также активно формируется практика по статье 173 Уголовного кодекса «Лжепредпринимательство», то есть «создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности...».

Выбор вида юридического лица обусловлен большим количеством факторов экономического, производственно-технического и юридического характера. Основанием для этого является совокупность поставленных целей.

Юридическое лицо не только обладает обособленным имуществом и отвечает им по своим обязательствам или от своего имени приобретает гражданские права, но и несет обязанность и выступает в арбитражном или третейском суде.

Вышеизложенное, а также анализ финансово-правового положения индивидуального предпринимателя в сравнении с юридическим лицом позволяют сделать вывод о том, что деятельность первого более уязвима. Это отражается на увеличении предпринимательских рисков. Индивидуальному предпринимателю необходимо в большей степени беспокоиться о результатах своей деятельности. В связи с этим его деятельность лично более ответственна и в финансовом, и в других аспектах.

Многих начинающих предпринимателей привлекает то, что для организации частнопредпринимательской деятельности, как правило, не требуется крупных вложений в основные средства. Кроме того, соединение в одном лице — индивидуальном предпринимателе — собственника и управленца, без привлечения управленческих кадров, создает возможность эффективного хозяйствования, минуя дополнительные затраты. Индивидуальное предпринимательство является наиболее подходящей формой организации бизнеса на начальной стадии.

В юридической литературе можно встретить точку зрения о том, что создание многих юридических лиц преследует заведомо криминальный аспект ведения предпринимательской деятельности. Так, Юкша Я.А. пишет о том, что статус общества с ограниченной ответственностью активно используют лица, которые либо занимаются противозаконным бизнесом, либо собираются осуществлять легальный бизнес в течение непродолжительного времени, а затем бросить компанию, не расплатившись ни с государством, ни с кредиторами. Он пишет и о том, что большинство организаций - лишь вывески для прикрытия нелегального бизнеса³. По его мнению, если граждане хотят честно заниматься предпринимательской деятельностью, не имея для этого больших средств, предпринимательство без образования юридического лица является для них оптимальной формой. Поскольку индивидуальный предприниматель отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, это является залогом того, что предприниматель будет использовать весь свой интеллектуальный и физический потенциал для эффективной предпринимательской деятельности.

Как правило, частные предприниматели действуют в отраслях, не требующих больших капиталовложений. Так, подавляющее большинство граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, занимаются торговлей, а точнее, перепродажей.

Слабым местом частного предпринимательства является, как правило, слабая возможность накопления капитала. Ограниченность ресурсов, в свою очередь, влечет неспособность конкурировать на равных с предприятием.

В целом, разницы в уплате налогов в зависимости от вида юридического лица не существует, но есть ряд моментов в организации бизнеса, которые в той или иной степени влияют на налоговые обязательства. К ним относятся:

‑ порядок выхода из бизнеса;

‑ наличие взаимозависимости (цена и возможность взыскать налог за счет другого);

‑ порядок распределения прибыли, дивидендов;

‑ расходы при создании (необходимость уплаты государственной пошлины при регистрации и т.п.);

‑ порядок использования льгот.

[1] Тутыхин В. Оффшоры выходят из моды // Консультант, 2005. №11.