Нематериальные активы: теоретические и практические аспекты

В современных экономических условиях эффективное управление нематериальными активами (далее – НМА) во многом определяет коммерческий успех предприятий и организаций. Практическая значимость НМА требует развития соответствующей теории, в том числе анализа, обобщения и дополнения подходов к определению НМА, а также изучения особенностей их функционирования.

Современные подходы к определению нематериальных активов

Как показал обзор нормативно-правовых и научных источников, в настоящее время общепризнанного определения НМА не существует. Примечательно, что основной нормативный документ, посвященный НМА (ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»), не дает их четкого определения, а лишь содержит перечень критериев, которым должен соответствовать объект для его признания НМА. В отличие от указанного документа налоговое законодательство (ст. 257 НК РФ), Международные стандарты бухгалтерской отчетности (IAS 38 «Нематериальные активы»), а также Международные стандарты оценки (IVS 210 «Нематериальные активы») содержат конкретные определения НМА, которые, однако, значительно отличаются друг от друга. На основании действующих нормативно-правовых актов и научных работ представляется возможным выделить ряд отдельных подходов к определению НМА.

Нематериальные активы несут в себе финансово-экономический отражение такого юридического понятия как интеллектуальная собственность, т.е. «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана» (ст. 1225 ГК РФ). В Российской Федерации перечень объектов интеллектуальной собственности утвержден законодательно (ст. 1225 ГК РФ) и является закрытым, что исключает возможность включения в состав НМА каких-либо других элементов, в том числе деловой репутации, которая не представлена в указанном перечне и относится гражданским законодательством к «нематериальным благам» (наряду с жизнью, здоровьем, достоинством личности и т.д.) (ст. 150, 152 ГК РФ).

Поскольку исключительное право на интеллектуальную собственность является имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ), НМА иногда характеризуют как часть имущества организации. Так, например, по мнению И.А. Бланка, НМА представляют собой «имущественные ценности предприятия, не имеющие вещной формы, но принимающие участие в хозяйственной деятельности и генерирующие прибыль» [1].

Исходя из того, что НМА – это один из видов активов организации, некоторые ученые справедливо формулируют определение НМА на основе конкретизацией их отличительных признаков. Тогда НМА представляют собой определенную группу активов, которые обладают способностью приносить чистый доход (или создавать условия для получения чистого дохода), могут быть отчуждены и функционируют на протяжении длительного срока, но не имеют физического содержания [2].

Часто НМА характеризуют через категорию «право», определяя их как долгосрочные права на нематериальные объекты, обладающие экономическими свойствами. Такой подход соответствует правилам бухгалтерского учета, в соответствии с которыми инвентарным объектом НМА признается именно совокупность прав (с определенным набором характеристик) (п. 5 ПБУ 14/2007).

Интересной является точка зрения, в соответствии с которой НМА рассматриваются в качестве знаний: «Если попытаться свести все характеристики и свойства НМА к одному знаменателю, то можно утверждать, что мы имеем дело с различными формами знания» [3, 4], «НМА – это явные интеллектуальные ресурсы, знания в различной форме, которые принадлежат организации» [4]. При рассмотрении знаний в качестве базиса НМА обязательно условие их выражения в объективной форме. Субъективные (неявные, неформализованные) знания не поддаются управлению и контролю со стороны организации, а потому не могут считаться ее НМА.

В соответствии со следующим подходом основным НМА является деловая репутация, а управление всеми остальными НМА направлено на повышение ее устойчивости. В этом случае деловая репутация рассматривается как совокупная нематериальная составляющая компании, формируемая в том числе за счет идентифицируемых НМА. Правильность такого подхода обусловлена, во-первых, сложностью определения степени влияния конкретного НМА на работу компании, во-вторых, возникающим за счет взаимодействия отдельных НМА синергетическим эффектом.

Иногда НМА отождествляют с интеллектуальным капиталом, что характерно в основном для зарубежной экономической науки. В классической формулировке, предложенной Т. Стюартом, интеллектуальный капитал представляет собой «интеллектуальный материал, включающий в себя знания, опыт, информацию и интеллектуальную собственность и участвующий в создании ценностей» [5], что соответствует наиболее широкому определению НМА.

Каждый из приведенных выше подходов к определению НМА может быть справедливым в зависимости от контекста, а их многообразие лишь подтверждает актуальность рассматриваемого вопроса. Кроме того, на наш взгляд, НМА можно рассматривать в качестве части ресурсов организации.

Нематериальные активы как часть ресурсов организации

Определяя НМА как часть ресурсов организации, следует рассмотреть общее понятие «нематериальный ресурсы», а затем указать те видовые признаки, которые характеризуют НМА как особую группу нематериальных ресурсов.

Ресурсы представляет собой средства, возможности, ценности, запасы, источники доходов и т.д., ресурсы организации - это все то, что используется или потенциально может использоваться для осуществления ее деятельности. В экономической литературе выделяют различные типы ресурсов, основными из которых являются природные, материальные, трудовые, финансовые и нематериальные.

К нематериальным ресурсам организации относятся бренды, торговые марки, товарные знаки, лояльность покупателей, накопленные знания, опыт, результаты исследований рынка, налаженные связи с поставщиками, инновационные процессы и методы и т.д. – то есть все то, что обеспечивает работу компании, но не имеет материально-вещественного или финансового содержания. От нематериальных ресурсов следует отличать нематериальные характеристики, которые носят описательный характер (например, долю рынка и т.п.).

Видовой признак, отличающий НМА от прочих нематериальных ресурсов, связан с понятием «актив». Считается, что слово «актив» вошло в русский язык в XIX в. как бухгалтерский термин, обозначающий часть баланса в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Нормативное определение актива содержится в Принципах составления и представления финансовой отчетности, в соответствии с которыми актив представляет собой ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий и от которого компания ожидает экономические выгоды в будущем. Похожую трактовку содержит Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, предъявляющая к активу те же два требования: подконтрольность организации в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и наличие экономических выгод в будущем.

В соответствии с указанной Концепцией будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Другими словами, наличие будущих экономических выгод предполагает способность актива приносить компании дополнительную прибыль или создавать условия для ее получения (за счет увеличения объема производства, продаж, сокращения затрат и т.п.). Если компания имеет право на получение таких выгод, а также обладает правом на ограничение доступа к ним других лиц, то выполняется требование контроля над активом (см. IAS 38, ПБУ 14/07). Важно, что контроль организации над активом не предполагает обязательного наличия у нее права собственности (или в случае с НМА - исключительного права на объект интеллектуальной собственности), т.е. в качестве НМА могут рассматриваться, например, лицензии или франшизы.

На наш взгляд, именно эти два критерия (вероятность будущих экономических выгод и контроль над объектом), принятые в бухгалтерской практике, лежат в основе выделения НМА среди всей совокупности нематериальных ресурсов организации. Не соответствующие указанным требованиям (в первую очередь требованию контроля) нематериальные элементы (атрибуты) к НМА не относятся, однако оказывают на них влияние.

Таким образом, НМА – это ресурсы организации, которые:

- не имеют «вещной формы», но обладают способностью приносить экономическую выгоду (доход) или создавать условия для ее получения;

- контролируются организацией посредством реализации прав на получение экономической выгоды и на ограничение доступа к ней других лиц.

НМА значительно отличаются от прочих видов активов и ресурсов организации и имеют некоторые особенности, формулирование которых позволит разработать меры по повышению эффективности их использования.

Особенности функционирования нематериальных активов в составе ресурсов организации

Особенности функционирования НМА в составе ресурсов организации обусловлены их уникальными свойствами, связанными с отсутствием материально-вещественной формы. Наиболее наглядно особенности НМА проявляются при их сравнении с материальными активами и характеризуются следующим.

Во-первых, в то время как традиционные материальные активы могут использоваться всякий раз только в одном месте в данный момент времени, что неизбежно приводит к появлению упущенной выгоды (издержек неиспользованных возможностей), НМА не конкурируют друг с другом за возможные альтернативы генерирования доходов и могут применяться одновременно различными способами. Например, товарный знак может размещаться на упаковках товаров, документации, использоваться в целях рекламы, в качестве доменного имени в сети Интернет и т.д.

Во-вторых, применение НМА одним лицом не исключает возможности его одновременного применения другими лицами. Данная особенность позволяет организации применять лицензирование, а также такой инструмент развития бизнеса, как франчайзинг, который подразумевает использование НМА франчайзером (правообладателем) и франчайзи (пользователями) в один и тот же период времени (при этом с целью обеспечения эффективной работы каждого пользователя, как правило, разграничивают территории применения одних и тех же НМА).

В-третьих, каждый отдельный НМА обладает уникальным набором характеристик. Создание точно такого же актива возможно технически, однако ограничено нормами права интеллектуальной собственности и конкурентного права. В свою очередь материальные активы поддаются копированию и могут быть достаточно быстро введены в состав имущества конкурирующих компаний.

В-четвертых, т.к. конкуренты могут оперативно воспроизвести материальные активы, они позволяют организации достичь конкурентного преимущества только в краткосрочном периоде. Эффективное управление НМА создают конкурентное преимущество в долгосрочном периоде. При этом инвестиции в НМА, нацеленные на долгосрочное увеличение прибыли, вступают в конфликт со снижением затрат для достижения краткосрочных финансовых целей. Следовательно, краткосрочные цели сокращения расходов и повышения эффективности важно сбалансировать с долгосрочными целями устойчивого роста прибыли в контексте единой стратегии.

В-пятых, поскольку НМА сами по себе не обладают реальной ценностью, их роль в результатах работы компании проявляется только при наличии иных нематериальных и, самое главное, материальных активов. Более того, требуется соответствие всех активов друг другу и реализуемой организацией стратегии. Трансформация потенциально полезных НМА в реальный инструмент повышения эффективности организации возможна только в том случае, если они взаимосвязаны с другими активами и стратегически уместны.

В-шестых, эксплуатационная ценность НМА может изменяться независимо от срока их использования, причем иногда скорее растет со временем, чем снижается (характерно для средств индивидуализации). В то же время только что введенные НМА (средства индивидуализации) не могут приносить доход сразу, требуется время для признания их потребителями, а наиболее ценными являются старейшие товарные знаки, торговые марки и т.п. Все без исключения материальные активы в свою очередь подвержены физическому износу.

В-седьмых, материальные активы и идентифицируемые НМА часто оказывают прямое влияние на результаты работы компании (покупатели готовы платить больше за товары с известными товарными знаками), однако влияние неидентифицируемых нематериальных элементов, формирующих деловую репутацию организации, часто имеет опосредованный характер. Например, предоставление дополнительных услуг способствует повышению качества обслуживания, что приводит к повышению удовлетворенности покупателей, укреплению их лояльности, которая в свою очередь является важным условием роста оборота и прибыли.

В-восьмых, в то время как охрана права собственности на материальные активы осуществляется, как правило, средствами физической защиты, обеспечение прав на НМА (в том числе на интеллектуальную собственность) затруднено в связи с их открытостью широкому кругу лиц. С целью охраны и защиты интеллектуальных прав необходима их регистрация в установленном законом порядке, выявление и пресечение случаев контрафакта, создание режима коммерческой тайны и т.д., что вызывает определенные сложности.

Перечисленные выше особенности следует учитывать в процессе управления НМА, что будет способствовать повышению их эффективности.

Вывод

Таким образом, в настоящее время существуют различные подходы к определению НМА – в частности, НМА рассматривают как экономическую сущность интеллектуальной собственности, часть имущества или активов организации, особый вид прав, знания, деловую репутацию или интеллектуальный капитал организации. Кроме того, НМА можно определить как ресурсы организации, способные создавать условия для получения экономической выгоды; контролируются организацией посредством реализации прав на получение этой выгоды и на ограничение доступа к ней других лиц. С целью наиболее эффективного применения НМА следует учитывать их особенности, обусловленные отсутствием материально-вещественной формы.