Особенности распределения затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях минерально-сырьевого комплекса.

Многие предприятия минерально-сырьевого комплекса имеют такой тип производства, когда в результате единых технологических процессов вырабатываются различные виды продукции. К ним относятся горнодобывающие компании, перерабатывающие многокомпонентное сырье, содержащее различные виды минералов, извлекаемых в промышленных масштабах.

Продукты комплексного производства практически невозможно идентифицировать до определенной стадии, точки разделения [1]. Данная особенность затрудняет определение объективной себестоимости, так как многие понесенные затраты относятся на все совместно произведенные продукты.

Четыре подхода к распределению затрат между продуктами

Для решения принципиальной задачи об установлении объемов производства и отпускной цены на продукцию необходимо с достаточной степенью точности определить себестоимость каждого конкретного вида продукции. Методика расчета на разных предприятиях, как правило, различна, отражает особенности процессов производства и продукции. Поиск научно обоснованного метода их распределения относительно какой-либо базы является одной из актуальных задач экономики подобных производств.

В научной литературе, посвященной данной тематике [2,3] выделяют четыре исторически сложившихся научных подхода к распределению затрат между продуктами горнодобывающих предприятий, перерабатывающих многокомпонентное сырье:

Дискриминационный, который основывается на выделении одного из продуктов как основного, на себестоимость которого относятся все издержки на добычу и переработку сырья за вычетом стоимости всех остальных извлекаемых ценных компонентов, считающихся попутными;

Бухгалтерский, рассматривающий процесс комплексного использования любого многокомпонентного сырья в рамках бухгалтерской науки как единый процесс с распределением комплексных затрат пропорционально одному из экономических параметров (себестоимости, цене, капитальным вложениям и т.д.);

Технократический, отрицающий возможности использования для распределения общих косвенных затрат экономических параметров и категорий и основывающийся на особенностях и технических параметрах исходного многокомпонентного сырья, вырабатываемых продуктов или технологии производства.

Нигилистский, отрицающий принципиальную возможность рационального распределения косвенных расходов.

Горнопромышленные предприятия Мурманской области

Если ставить задачу определения объективной производственной себестоимости каждого конкретного из совместно производимых продуктов, то использование бухгалтерского подхода представляется более обоснованным, так как дискриминационный подход базируется на полном игнорировании одного из ценных компонентов, нигилистский в принципе не используется в отечественной производственной практике как несоответствующий нормативным положениям [4], а технократический (и применяемые в его рамках физические параметры) не соответствуют экономической теории стоимости. В качестве главного доказательства последнего можно отметить неизменность во времени и пространстве соотношений физических (натуральных) параметров любых химических элементов и нестабильность экономических параметров, стохастическая зависимость последних от изменения рыночной конъюнктуры, уровня цен на используемые ресурсы [5].

Характерным примером, иллюстрирующим проблему калькулирования себестоимости продукции комплексного производства, являются горнопромышленные предприятия Мурманской области. Руды, разрабатываемые одним из них, неоднородны по составу и по строению. К их главным компонентам относят магнетит, форстерит, апатит и кальцит, промышленное извлечение которых позволяет получать три вида товарной продукции: железорудный (ЖРК), апатитовый (АПК) и бадделеитовый (БК) концентраты.

Принципиальная схема процесса производства представлена на рис. (см. на с. 128).

Рис. Схема производственного процесса предприятия

Сокращение потока

Метод распределения затрат, применяемый на практике в рассматриваемом случае, основан на учете физических параметров сырья. За основу взят такой специфический показатель как сокращение рудного потока.

Сокращение потока (СП) рассчитывается отдельно для каждого конкретного продукта с учетом количества сырья, которое необходимо переработать для получения конечного концентрата. Так, согласно производственной схеме, для выработки железорудного концентрата проходит переработку только первичное сырье – руда (стадия 1, рис. 1). Для получения апатитового концентрата необходимо переработать сначала первичную руду (стадия 1, рис. 1), затем обработке подвергаются хвосты магнитно-обогатительной фабрики (стадия 2, рис. 1) и питание флотации (стадия 3, рис. 1).

Таким образом, сокращение потока рассчитывается по формулам:

СП(ЖРК) = сухой вес руды/ сухой вес ЖРК (1)

СП (АПК) = (сухой вес руды + сухой вес хвостов магнитно-обогатительной фабрики + Сухой вес питания флотации) / сухой вес АПК (2)

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что из-за незначительности объемов бадделеитового концентрата, принято отношение затрат на его производство в размере 0,02%. Остальные 98% подлежат распределению между двумя оставшимися продуктами на основе выбранной базы распределения.

Тогда общие затраты совместно произведенных продуктов распределятся следующим образом:

ЖРК – 13,49%; АПК – 86, 49%; БК – 0,02%.

Применяемый метод имеет существенные недостатки:

1. В качестве основного принципа распределения косвенных затрат принята степень сокращение материальных потоков в технологических операциях по получению разных концентратов.

2. Принцип распределения распространяется только на два из производимых продуктов, и необоснованно игнорируется третий.

3. Отсутствует рациональное обоснование отнесения именно 0,02% общих косвенных затрат на бадделеитовый концентрат.

Таким образом, применяемый метод может давать весьма приближенное представление о реальной себестоимости каждого конкретного из производимых концентратов, а, следовательно, вывод об экономической эффективности их выработки сделать нельзя.

На основе анализа способов распределения комплексных затрат можно рекомендовать следующий научно-методический подход к определению себестоимости продукции многономенклатурного производства:

1. Все разнообразные виды сопряженной продукции (ценные компоненты в них), получаемой из многокомпонентного сырья на любой стадии, операции производства, пользующиеся спросом на рынке, являются равноправными.

2. Прямые затраты, непосредственно связанные и неизбежно возникающие при организации производства конкретного продукта (ценного компонента) из многокомпонентного сырья, относятся только на себестоимость этого продукта прямым счетом.

3. Косвенные затраты целесообразно распределять между всеми полезно используемыми компонентами сырья пропорционально возрастанию их стоимости в рамках этой операции, так как точке разделения получаемые продукты являются равнорентабельными в связи с тем, что до этого все ценные компоненты находятся в одном продукте (сырье) и их физико-химические особенности никак не проявляются, не используются, не влияют на уровень затрат.

Таким образом, рассмотренный методический подход позволит определить обоснованную себестоимость каждого из совместно производимых продуктов, и полученные данные будут служить основой для принятия рациональных решений в области стратегического управления и планирования производственной деятельностью, что является залогом успешного экономического развития предприятия в долгосрочном периоде.