Оценочные обязательства организации как объект бухгалтерского учета и элемент бухгалтерской отчетности организаций

Введение

Современные условия хозяйствования обуславливают новые требования к информации, предоставляемой участниками хозяйственной деятельности, которые все больше ориентируются на международные стандарты и акцентированы на достоверности бухгалтерской отчетности. С введением в 2013 году Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-фз [1] принципиально изменились требования к организации и ведению бухгалтерского учета. Концептуальным отличием является то, что в бухгалтерском учете и отчетности основное внимание теперь уделяется не сбору, группировке и представлению данных о состоянии имущества и обязательств хозяйствующего субъекта, а вопросам формировании информации о финансовом состоянии экономического субъекта и движении денежных средств. Состав объектов бухгалтерского учета также существенно пересмотрен и вынесен в отдельную статью 5 Закона «О бухгалтерском учете» [2], в соответствии с которой обязательства являются объектами бухгалтерского учета экономического субъекта. При этом в федеральном законе указаны основные требования к бухгалтерской финансовой отчетности, которая должна:

- давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений;

- составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами;

- быть доступной всем пользователям.

Понятие «элементы финансовой отчетности» используется в Концептуальной основе составления финансовой отчетности [3] и включает основные компоненты, из которых состоит финансовая отчетность: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Таким образом, обязательства организации как основной элемент отчетности напрямую влияет на ее достоверность.

В настоящее время теория бухгалтерского учета направлена на применение вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни, что не только не снижает надежность финансовой отчетности, а расширяет информативность отчетных данных, поскольку пользователям предоставляется возможность оценить все существующие (и поддающиеся надежному измерению) обязательства предприятия.

В свете указанного, особое внимание уделяется оценочным обязательствам организации, формирование которых относится к области оценочных значений и основано на профессиональном суждении. Бухгалтерской отчетности в этой связи уделяется значительная роль источника информации о хозяйственной деятельности компаний, как для внешних пользователей, так и для собственных управленческих и организационных решений компании. Учет оценочных обязательств построен на принципе приоритета экономической составляющей над юридический формой, который является новым для российского бухгалтерского учета.

Роль оценочных обязательств организации в повышении достоверности бухгалтерской отчетности и раскрытие основных условий их признания

До вступления в силу ПБУ 8/2010 [4] одним из основных отличий международных подходов к оценке обязательств от российских являлось то, что в российской практике при отражении обязательств организации не использовались оценочные значения. Между тем учет организацией всех обязательств, в том числе оценочных, нацелен на приближение бухгалтерской финансовой отчетности к реальному отражению хозяйственного положения организации.

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 [5] при анализе деятельности компании на предмет существования обязывающих событий необходимо учитывать, что такие события возникают не только из заключенных договоров или требований законодательства, но и в результате действий организации, которые создают у других сторон обоснованные ожидания по исполнению обязательств или принятию определенных обязанностей. Основанием для возникновения добровольных обязывающих событий являются сложившаяся практика, опубликованная политика, заявление руководства и иные действия, которые создали у третьих сторон обоснованные ожидания исполнения организацией своих обязательств. Такой подход требует детального анализа существенности события.

При рассуждении о современном состоянии бухгалтерского учета оценочных обязательств (как особого вида обязательств организаций) следует ориентироваться в первую очередь на достижение его главной цели: отражение в бухгалтерской отчетности актуальной, достоверной и достаточной (исчерпывающей) информации о финансовом положении организации. Указанная цель соответствует основной задаче бухгалтерской финансовой отчетности: обеспечить гарантированный доступ заинтересованным пользователям к качественной, достоверной и сопоставимой информации о хозяйствующих субъектах [6]. В случае соответствия указанным требованиям возможно с высокой степенью эффективности использовать информацию об оценочных обязательствах организаций с целью управления, анализа деятельности, а также при выборе тактики и стратегии дальнейшего развития организации.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 [7], оценочные обязательства в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности признаются в случае одновременного выполнения сразу нескольких условий:

- обязательство должно возникнуть в результате прошлых событий (до окончания отчетного периода), исполнения которого избежать невозможно по причине требований российского законодательства или обычаев делового оборота;

- вероятность уменьшения экономических выгод, которые необходимы для исполнения оценочного обязательства, должна быть высокой;

- существует возможность обоснованной оценки величины оценочного обязательства как суммы затрат, необходимых для погашения обязательства на основании профессиональных суждений или прошлого опыта.

Указанные условия в целом не отличаются от предусмотренных в Принципах (Концепции) МСФО [8], где под «обязательством» понимается текущая задолженность, возникшая вследствие прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку экономической выгоды. Для признания любого элемента отчетности необходима его достоверная оценка, а также высокая вероятность осуществления будущих расходов.

Таким образом, для возможности отражения на отчетную дату оценочного обязательства необходимо оценить наличие обязывающего события, вероятности оттока ресурсов, возможности надежно рассчитать величину оценочного обязательства.

Для признания оценочного обязательства важным условием является факт неизбежности: у организации есть некая обязанность, возникшая в результате ее хозяйственной деятельности в прошлом, которую нельзя не выполнить. Таким образом, организации необходимо убедиться, что данное обязательство должно быть исполнено вне зависимости от будущих дей­ствий организации, т.е. у организации нет возможности не исполнить свое обязательство в силу закона или события, создающего обоснованные ожидания у других лиц. При этом необходимо учитывать, что обязывающие события возникают не только из заключенных договоров или требова­ний законодательства, но и в результате таких действий организации, которые создают у других сторон обоснованные ожидания по исполнению обяза­тельств или принятию определенных обязанностей. Указанные требования содержатся в подпункте «б» п. 4 ПБУ 8/2010 [9]. Обязывающее событие должно быть прошлым событием, а также приводить к оттоку ресурсов, содержа­щих экономические выгоды, причем отток ресурсов должен быть вероят­ным. События, в результате которых у организации появляется информация о затратах, которые необходимо будет понести для продолжения деятельности в буду­щем, не являются обязывающими.

Вероятность расхода является вторым условием для признания оценочного обязательства организации как объекта бухгалтерского учета. Оценочное обязательство признается только если существует большая вероятность сокращения экономических выгод организации для его исполнения. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Критерии оценки вероятности события не закреплены законодательно и разрабатываются организацией самостоятельно. Обязательство признается в случае уверенности организации в вероятности оттока ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды в результате принятия организацией обязательства действовать определенным образом. Современный подход к отражению обязательств организации в бухгалтерской отчетности предполагает оценку по критериям высокой (обычно этот показатель составляет 50% и выше) и низкой вероятности осуществления будущих расходов, что способствует возникновению у предприятия потребности адекватно оценивать события, происходящие в его хозяйственной деятельности, а также планировать и производить оценку событий, которые неотвратимо или с высокой долей вероятности наступят в ближайшей перспективе.

Третьим условием для признания оценочного обязательства организации как объекта бухгалтерского учета является возможность обоснованной оценки величины предполагаемого расхода организации. В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО [10] указано, что оценка – это процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Для этого выбирается конкретный метод оценки.

В финансовой отчетности могут использоваться в разной степени и в разной комбинации несколько методов, которые являются основой для оценки. В соответствии с пунктами 36–37 МСФО (IAS) 37 [11], сумма, признанная в качестве оценочного обязательства должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства. При этом наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства, представляет собой сумму, которую предприятию рационально затратить для погашения обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время.

Аналогичные требования к оценке величины оценочного обязательства указаны в пунктах 15–16 ПБУ 8/2010 [12], при этом российский стандарт устанавливает также требование о документальном подтверждении обоснованности такой оценки. При определении величины оценочного обязательства необходимо принимать в расчет:

- существующие риски и неопределенности, присущие указанному оценочному обязательству, основанные в том числе на заключениях независимых экспертов, прошлый опыт работы компании;

- события с достаточным уровнем вероятности возникновения, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства.

Следует отметить, что хотя для целей бухгалтерской отчетности понятие «оценка» должно исходить из требований стандартов бухгалтерского учета, в РСБУ отсутствуют методические рекомендации по стоимостной оценке активов и обязательств в целях бухгалтерского учета и отчетности.

Если все три перечисленных условия не выполняются, обязательство организации квалифицируется как условное, которое не отражается в отчетности, но в отношении которого раскрывается дополнительная информация. Пунктом 25 ПБУ 8/2010 [13] установлен перечень информации, которую необходимо отразить организации в бухгалтерской отчетности по условным обязательствам. При этом организация может не раскрывать подобную информацию при условии, если на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации будет маловероятным по причине возникновения условного обязательства.

Хотя условные обязательства не оказывают прямого влияния на отчетность, любое условное обязательство потенциально может превратиться в оценочное, а затем и в реальное обязательство, поэтому их необходимо подвергать постоянному пересмотру на соответствие критериям признания оценочного обязательства. Если вероятность, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, становится высокой, то в финансовой отчетности (в периоде, в котором произошло изменение степени вероятности) признается оценочное обязательство.

Отражения в отчетности возникшего оценочного обязательства должно осуществляться в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [14]. Для отражения в отчетности вновь возникшего оценочного обязательства, необходимо пересчитать показатели прошлых лет таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда, в том числе и в прошлых периодах, а затем оценить уровень существенности обязательств по сравнению с сопоставимыми показателями отчетности. Если у организации указанный уровень существенности превышен, то в текущей бухгалтерской отчетности организации следует откорректировать сравнительные показатели (входящие остатки) за прошлые годы по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и значения, связанных с этой корректировкой статей бухгалтерской отчетности. В том случае, если у организации уровень существенности не превышен, оценочные обязательства по состоянию на 31 декабря предыдущих периодов можно не раскрывать в бухгалтерской финансовой отчетности организации. В указанном случае оценочное обязательство следует отразить перспективно в текущем периоде.

В соответствии с положениями МСФО 37 [15] и ПБУ 8/2010 [16] при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы либо включается в стоимость актива. Необходимо отметить, что в и МСФО 37 [17] и в ПБУ 8/2010 [18] нет четкого указа­ния, в каком случае следует признавать оценочное обязательство в качестве актива или расхода. Для принятия решения об источнике формирования предполагается, что организация будет руководствоваться другими стандартами (положениями) по учету и подготовке отчетности. Хотелось бы отметить, что хотя в настоящее время в российских стандартах по бухгалтерскому учету указанная информация либо не раскрыта (например в части расходов по вознаграждениям работникам) либо противоречит ПБУ 8/2010 [19] (например ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [20] в части формирования первоначальной стоимости актива), ведется активная работа по разработке и пересмотру таких стандартов.

При отражении оценочных обязательств также необходимо соблюдать требование пункта 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [21], согласно которому в бухгалтерском балансе организации активы и обязательства должны представляться с подразделением на долгосрочные и краткосрочные (в зависимости от срока их обращения/погашения).

Краткосрочными оценочными обязательствами являются такие обязательства, срок погашения которых предполагается в течение одного года. К долгосрочным относятся оценочные обязательства, срок по погашению которых наступает в период, превышающий один год. Квалификация оценочных обязательств на долгосрочные и краткосрочные также является оценочным критерием.

Таким образом, признание в отчетности оценочных обязательств позволяет отразить именно обязательства, которые в силу неопределенности сроков их исполнения и требуемых для такового исполнения средств представляются в отчетности в оценке, основывающейся на профессиональном суждении. Поскольку критерии соответствия оценочного обязательства вышеперечисленным условиям ориентированы на профессиональное мнение самих организаций, отражение в отчетности организации оценочных обязательств во многом зависит от учетной политики организации. Однако такой подход к квалификации и измерению оценочных обязательств не выводит их из объектов учета, поскольку при решении вопроса об отражении их в отчетности, предприятие констатирует либо отрицает наличие у нее на отчетную дату обязательств перед сторонними лицами.

При рассмотрении вопроса оценочных обязательств организации в качестве объекта бухгалтерского учета и элемента бухгалтерской отчетности следует особое внимание уделить видам и способам отражения в бухгалтерской отчетности организации информации по оценочным обязательствам. Опираясь на пункт 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [22], показатели обязательств организации подлежат в бухгалтерской отчетности обособленному учету в случаях их существенности либо если у заинтересованных лиц отсутствует возможность оценивания финансового положения и/или финансовых результатов деятельности компании без знания о них.

Кроме того, указанные информационные данные подлежат отражению в бухгалтерском балансе предприятия в виде общей суммы, при наличии условия, что каждый из перечисленных выше показателей при индивидуальном рассмотрении не несет значимости для проведения различными пользователями оценки финансового положения и/или финансовых результатов деятельности компании. При этом организация самостоятельно устанавливает в своей учетной политике «уровень существенности», способствующий в разумных пределах минимизировать трудозатраты по ведению учета и допускающий искажения в данных бухгалтерской отчетности, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями на основании анализа этой отчетности.

Определяя максимальный предел уровня существенности, можно предложить ориентироваться на положение статьи 15.11 КоАП РФ [23], согласно которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Таким образом, в бухгалтерской отчетности компании при расчете оценочных обязательств, раскрытии информации по этим обязательствам организация может опираться на приемлемый для нее установленный уровень существенности.

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 [24] в случае существенности в бухгалтерской отчетности организации по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрытию подлежит информация о размере суммы оценочного обязательства компании, который признан в отчетном периоде; размере суммы оценочного обязательства компании, подлежащем списанию в счет отражения затрат или согласно признанию организации в отчетном периоде кредиторской задолженности; о характере оценочного обязательства компании и времени его возможного наступления, о неопределенности, возникающая по отношению к срокам исполнения и/или величине оценочного обязательства компании.

Заключение

Современный учет оценочных обязательств организации должен соответствовать требованиям современных экономических тенденций, для которых сегодня характерны динамичное развитие деловой среды и обновление всех элементов производства, а также повышение значения факта неопределенности. Совокупность требований п. 4 статьи 8 Федерального закона 402-фз [25] и ПБУ 8/2010 [26] закрепляет за руководством организации право самостоятельного выбора методов учета оценочных обязательств и обязанность по закреплению указанного метода в учетной политике организации.

Такой подход выдержан в ключе современных тенденций к реформированию методологии бухгалтерского учета в целом: законодатель старается уйти от жестких регламентаций, предоставляя организациям самостоятельно разрабатывать методологию учета, учитывая специфику деятельности, возможности программного обеспечения и др. Можно говорить, что подход имеет положительный эффект для крупных организаций, однако организации, в которых отсутствуют эксперты по разработке соответствующих методик, вынуждены нести дополнительные расходы на разработку методик, привлекая сторонних специалистов.

Применение различных методик не дает однозначной картины о состоянии оценочных обязательств на разных предприятиях, поскольку профессиональные суждения могут различаться. Из-за отсутствия четких критериев признания существует риск отнесения оценочных обязательств к условным, а также риски признания мнимых обязательств, при этом отечественными экспертами указано на существование реальной возможности производить различные манипуляции с оценками в бухгалтерской отчетности для получения желаемого, но никак не объективного результата (Агошкова, 2012).

Существуют риски применения некорректной методики учета конкретных видов обязательств организации в части правил признания, методики оценки и учета, требований к отражению в отчетности. При этом необходимо отметить, что полноценное отражение всей достоверной информации об оценочных обязательствах в бухгалтерской финансовой отчетности невозможно не только без методологических доработок со стороны законодательства, но также и без осознания каждым экономическим субъектом необходимости в отражении указанной информации, принятии этого сравнительно нового подхода в составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

[1] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 04.11.2014).

[2] Там же.

[3] Концептуальные основы финансовой отчетности.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[5] Там же.

[6] Алексеева, Г.Н. (2004). Теория бухгалтерского учета. Тамбов: Издательство Тамбовского государственного технического университета.

[7] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[8] Концептуальные основы финансовой отчетности.

[9] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[10] Концептуальные основы финансовой отчетности.

[11] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (ред. от 26.08.2015).

[12] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[13] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[14] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 № 63н.

[15] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (ред. от 26.08.2015).

[16] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[17] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (ред. от 26.08.2015).

[18] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[19] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[20] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н.

[21] Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 № 43н.

[22] Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 № 43н.

[23] Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ.

[24] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.

[25] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 04.11.2014).

[26] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.