Налоговая амнистия дробления бизнеса: проблемы правоприменения и гарантии для добросовестных налогоплательщиков

Введение

Деятельность Федеральной налоговой службы (далее – ФНС России) по выявлению и пресечению фактов искусственного дробления бизнеса на протяжении последнего десятилетия являлась одним из приоритетных направлений налогового контроля. Это обусловлено существенным фискальным эффектом данной категории нарушений: применение схем дробления позволяло группам взаимозависимых лиц сохранять право на специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, патентную систему налогообложения, ранее – единый налог на вмененный доход), искусственно ограничивая показатели выручки, среднесписочной численности и стоимости основных средств отдельных участников группы, что приводило к значительным потерям бюджетной системы Российской Федерации [12; 14].

Накопленная правоприменительная и судебная практика, обобщенная в письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4–7/15895@ [4], от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ [6], от 16.07.2024 № БВ-4–7/8051@ [5] и от 09.08.2024 № СД-4–7/9113 [3], позволила выработать устойчивые подходы к доказыванию умысла и получения необоснованной налоговой выгоды по статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации [1]. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 № 1440-О [8] и Президиум Верховного Суда Российской Федерации в обзорах судебной практики от 04.07.2018 [11] и от 13.12.2023 [10] последовательно поддерживали правомерность переоценки налоговых последствий разделения деятельности, направленного исключительно на снижение налоговой нагрузки. Вместе с тем масштаб накопленной налоговой задолженности по делам о дроблении и социально-экономические последствия массовых доначислений для субъектов малого и среднего предпринимательства обусловили необходимость изменения вектора налоговой политики: в Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 29.02.2024 [12] обозначены направления налоговой реформы, в том числе предоставление возможности добровольной легализации деятельности с одновременным освобождением от ответственности за прошлые периоды. Реализацией данного направления стала статья 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ [2], которым в правовую систему Российской Федерации введен институт налоговой амнистии дробления бизнеса. Целью настоящего исследования является комплексный анализ механизма налоговой амнистии дробления бизнеса с позиции деятельности налоговых органов, выявление проблем его правоприменения, формулирование гарантий прав добросовестных налогоплательщиков и прогнозирование развития контрольной работы по делам о дроблении на 2026–2028 гг.; применялись общенаучные методы (анализ, синтез, обобщение), специальные юридические методы (формально-юридический, сравнительно-правовой) и методы экономико-статистического анализа данных официальной отчетности ФНС России.

Правовая природа дробления бизнеса и предпосылки введения амнистии

Понятие «дробление бизнеса» отсутствует в Налоговом кодексе Российской Федерации как самостоятельная юридическая категория и является правоприменительным конструктом, производным от общего запрета на злоупотребление правом при исчислении налоговой базы, закрепленного в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ [1]. С позиции налоговых органов дробление бизнеса представляет собой одну из форм налогового злоупотребления, при котором единая хозяйственная деятельность искусственно распределяется между несколькими формально самостоятельными участниками группы с единственной или преимущественной целью – получение налоговой выгоды путем применения специальных налоговых режимов [3; 14; 20] (Kuznetsova, 2022). В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О сформулирована принципиальная позиция о том, что налогоплательщики вправе выбирать методы ведения бизнеса и способы налоговой оптимизации, однако такая свобода ограничена недопустимостью незаконного сокращения поступлений в бюджет в результате злоупотреблений [8]. Указанная позиция была развита в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 [11], положения которого продолжают применяться арбитражными судами в части, не противоречащей статье 54.1 НК РФ.

Анализ контрольной работы налоговых органов за период 2018–2024 гг. свидетельствует о значимости категории дробления бизнеса для результативности выездного налогового контроля: средние налоговые доначисления (без пеней и штрафов) по итогам одной результативной ВНП организаций в 2023 году составили 63,1 млн рублей, в 2024 году – 65,0 млн рублей по Российской Федерации в целом, при этом доля ВНП, завершившихся доначислениями, превысила 95% [13; 18]. В структуре оснований доначислений ведущие позиции занимают необоснованная налоговая выгода, дробление бизнеса и операции с «техническими» компаниями [18]. В этих условиях введение амнистии было обусловлено не отказом государства от контроля за искусственным дроблением, а изменением модели взаимодействия с налогоплательщиками: переходом от модели «выявление – доначисление – взыскание» к модели «стимулирование добровольной легализации – освобождение от прошлой ответственности – расширение налоговой базы на перспективу» [13; 14; 21]. Указанный подход согласуется с фискальными интересами государства, поскольку обеспечивает не разовое поступление сумм доначислений (нередко невозможное к взысканию ввиду неплатежеспособности налогоплательщика), а устойчивое увеличение налоговых поступлений от консолидированной деятельности группы лиц в последующих периодах – в том числе за счет уплаты налога на добавленную стоимость при превышении установленных Федеральным законом № 176-ФЗ пороговых значений по упрощенной системе налогообложения [2; 19] (Ivanova et al., 2024).

Критерии выявления искусственного дробления бизнеса

Методологической основой деятельности налоговых органов по выявлению дробления бизнеса является система признаков, обобщенных в письмах ФНС России. Согласно письму от 09.08.2024 № СД-4–7/9113 [3], при доказывании признаков дробления налоговый орган обязан исследовать всю совокупность фактических обстоятельств: историю создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации, практику принятия управленческих решений внутри группы, факты использования общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений между участниками группы. Систематизация указанных признаков представлена в таблице 1.

Таблица 1

Группы признаков искусственного дробления бизнеса, применяемые налоговыми органами

Принципиальное значение для практики налогового администрирования имеет указание ФНС России на то, что наличие отдельных признаков, перечисленных в таблице 1, само по себе не образует состава правонарушения: вывод о дроблении формируется только по результатам оценки совокупности обстоятельств в их взаимосвязи [3; 20] (Kuznetsova, 2022). Данный подход направлен на исключение формализма в работе нижестоящих налоговых органов и одновременно возлагает на них повышенное бремя доказывания, что неоднократно подтверждалось при пересмотре решений вышестоящими налоговыми органами и судами в порядке досудебного и судебного обжалования [10; 14; 17] (Botnaryuk et al., 2024).

Отдельную категорию составляют отраслевые особенности администрирования. Так, в письме ФНС России от 22.08.2024 № ЗГ-2–2/12008 разъяснен подход к оценке деятельности организаций-застройщиков, привлекающих средства участников долевого строительства по отдельным объектам в рамках одного проекта планировки территории: само по себе создание отдельных юридических лиц на каждый объект строительства не рассматривается как дробление при наличии самостоятельной деловой цели [13]. Аналогичные отраслевые подходы востребованы в розничной торговле, аптечном бизнесе, общественном питании, IT-секторе, где исторически концентрируется наибольшее количество споров о применении специальных налоговых режимов [15; 17; 20] (Botnaryuk et al., 2024; Kuznetsova, 2022). С позиции налоговых органов важно подчеркнуть, что формирование подробной доказательной базы по приведенным в таблице 1 признакам осуществляется уже на стадии предпроверочного анализа с использованием автоматизированных систем контроля (АСК НДС-2, АИС «Налог-3»), что обеспечивает прицельный характер выездных проверок: по имеющимся данным, в первом квартале 2025 года среднее доначисление по результативной ВНП по Российской Федерации возросло до 124 млн рублей (рост на 57% к аналогичному периоду 2024 года) [18; 20] (Kuznetsova, 2022).

Правовой механизм налоговой амнистии: содержание статьи 6 Закона № 176-ФЗ

Налоговая амнистия дробления бизнеса, установленная статьей 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ [2], представляет собой особый правовой режим, при котором при наличии законодательно определенных условий обязанность по уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов прекращается в силу закона – без принятия дополнительных индивидуальных правоприменительных актов. Согласно официальным разъяснениям ФНС России [14; 15], амнистия охватывает решения по результатам выездных налоговых проверок за периоды 2022–2024 гг., выявившие правонарушения, связанные с фактом дробления бизнеса, при условии, что соответствующие решения не вступили в силу на 12 июля 2024 года. Сущность механизма заключается в следующем: при добровольном отказе налогоплательщика от использования схемы искусственного разделения бизнеса в налоговых периодах 2025 и (или) 2026 годов обязанность по уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов по статьям 119, 120 и 122 НК РФ за периоды 2022–2024 гг. прекращается [2; 14; 16] (Berestova et al., 2025). Под добровольным отказом для целей применения амнистии понимается фактический переход к исчислению налоговых обязательств с учетом объединения доходов и иных показателей всей группы взаимозависимых лиц, имеющих значение для применения специальных налоговых режимов. Сводная характеристика условий применения амнистии представлена в таблице 2.

Таблица 2

Условия и ограничения применения налоговой амнистии дробления бизнеса

Особо важным с точки зрения деятельности налоговых органов является пункт 8 статьи 6 Закона № 176-ФЗ, согласно которому амнистия не распространяется на иные налоговые правонарушения, выявленные в рамках той же выездной налоговой проверки, в частности на занижение базы для исчисления страховых взносов с выплат работникам, осуществленное посредством формального трудоустройства сотрудников в подконтрольных организациях, применяющих специальные налоговые режимы [2; 20] (Kuznetsova, 2022). Сохранение обязанности по уплате соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафа по статье 122 НК РФ обеспечивает реализацию социальной функции страхования и не входит в предмет амнистии, ограниченной исключительно последствиями неправомерного применения специальных налоговых режимов.

Принципиальной особенностью механизма является его внезаявительный характер: для применения амнистии не требуется подача в налоговый орган специальных заявлений, уведомлений или деклараций. Достаточно фактического перехода к исчислению налоговых обязательств с учетом объединения доходов всей группы лиц [14; 15]. Вместе с тем закон предусматривает «усеченный» вариант амнистии – для налогоплательщиков, отказавшихся от дробления не в общем порядке, а после назначения выездной налоговой проверки: при условии представления уточненной налоговой декларации за 2024 год освобождение от ответственности охватывает только периоды 2022–2023 гг. [2; 16] (Berestova et al., 2025).

Алгоритм администрирования налоговой амнистии территориальными налоговыми органами

Внезаявительный характер амнистии возлагает основную нагрузку по ее реализации на налоговые органы, которые обязаны: 1) самостоятельно определить перечень решений по результатам ВНП за 2022–2024 гг., содержащих выводы о дроблении бизнеса и не вступивших в силу на 12.07.2024; 2) приостановить вступление в силу указанных решений; 3) по итогам налоговых периодов 2025–2026 гг. оценить, отказался ли налогоплательщик от схемы дробления фактически (а не формально); 4) в зависимости от результатов оценки – либо прекратить обязанность по уплате доначисленных сумм, либо возобновить процедуру вступления решения в силу [14; 15]. Обобщенный алгоритм представлен на рисунке 1.

Источник: составлено автором на основе статьи 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ [2], Рекомендаций ФНС России по применению налоговой амнистии дробления бизнеса [15] и официальных разъяснений [14].

С учетом приведенного алгоритма деятельность территориальных налоговых органов может быть условно разделена на три блока: инвентаризация решений (формирование реестра проверок, подпадающих под темпоральный критерий статьи 6 Закона); мониторинг налоговой отчетности группы лиц за 2025–2026 гг. (оценка изменения совокупных показателей доходов, численности персонала, использования имущества, а также фактических взаимоотношений между ранее установленными взаимозависимыми лицами); принятие итогового решения (оформление документов о прекращении обязанности по уплате доначисленных сумм либо о возобновлении процедуры в случае формального отказа от дробления) [15]. Существенное значение для эффективности администрирования имеет также приостановление налоговыми органами передачи материалов ВНП в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовных дел по статьям 198–199 Уголовного кодекса Российской Федерации в отношении лиц, потенциально подпадающих под амнистию, что обеспечивает уголовно-правовую защиту налогоплательщика на период действия переходного механизма и согласуется с конституционным принципом соразмерности ответственности [16] (Berestova et al., 2025).

Проблемы правоприменения в деятельности налоговых органов

Анализ практики администрирования амнистии в 2025–2026 гг. позволяет выделить ряд системных проблем, требующих методологического решения на уровне центрального аппарата ФНС России.

Отсутствие формализованных критериев «реального отказа от дробления». Поскольку Закон № 176-ФЗ не определяет, какие именно действия налогоплательщика свидетельствуют о фактическом, а не документальном прекращении схемы, налоговые органы применяют по аналогии критерии, ранее использовавшиеся для доказывания самого факта дробления (табл. 1), оценивая их «в обратном порядке» – как индикаторы прекращения соответствующих обстоятельств. Однако отсутствие официально утвержденного перечня индикаторов реального отказа создает риск различной квалификации аналогичных ситуаций территориальными инспекциями [15; 17] (Botnaryuk et al., 2024).

Темпоральная нагрузка на камеральный контроль. Оценка реальности отказа от дробления производится по результатам налоговых периодов 2025 и 2026 годов, в то время как решения по проверкам за 2022–2024 гг. находятся в состоянии «приостановленного вступления в силу». Это возлагает на налоговые органы дополнительную функцию системного мониторинга деклараций соответствующих групп лиц на протяжении двух последовательных налоговых периодов, что требует выделения дополнительных ресурсов аналитической и камеральной работы [15].

Риск повторной оценки структуры группы лиц. Применение амнистии за периоды 2022–2024 гг. не исключает возможности проведения новой выездной налоговой проверки за последующие периоды (2025–2026 и далее), в ходе которой структура группы может быть повторно оценена на предмет соответствия признакам дробления. Для налогового органа это означает необходимость отграничения «прежней» (амнистированной) схемы от «новой» структуры ведения бизнеса, что требует надлежащего документального закрепления результатов оценки уже на стадии применения амнистии [3; 21].

Темпоральный критерий 12.07.2024 и принцип равенства налогообложения. Применение амнистии исключительно к решениям, не вступившим в силу на указанную дату, ставит в разное положение налогоплательщиков с аналогичными фактическими обстоятельствами в зависимости от скорости процедуры вступления решения в силу. Это требует от налоговых органов повышенного внимания к соблюдению процессуальных сроков по делам, формально не подпадающим под амнистию, во избежание последующего обжалования по мотивам нарушения принципа равенства [10; 11].

Взаимодействие с участниками группы при частичном отказе. Дробление, как правило, охватывает нескольких взаимозависимых лиц; на практике встречаются ситуации, когда от схемы фактически отказывается часть участников группы, тогда как иные продолжают применять специальные налоговые режимы. Закон № 176-ФЗ не содержит прямого регулирования таких случаев, что требует от налогового органа индивидуальной оценки степени изменения структуры группы в целом [17; 20] (Botnaryuk et al., 2024; Kuznetsova, 2022).

Разграничение амнистируемых и неамнистируемых составов в рамках одной проверки. Пункт 8 статьи 6 Закона № 176-ФЗ исключает из сферы амнистии правонарушения по страховым взносам и иные нарушения, не связанные с применением специальных налоговых режимов. На практике это требует от налогового органа точного выделения сумм доначислений, относящихся именно к последствиям дробления, что осложняется единым характером соответствующих выездных проверок [2; 17] (Botnaryuk et al., 2024).

Гарантии прав добросовестных налогоплательщиков в деятельности налоговых органов

Эффективность реализации амнистии и поддержание ее стимулирующего эффекта требуют обеспечения дополнительных гарантий прав налогоплательщиков, добросовестно воспользовавшихся предоставленной возможностью. С позиции деятельности налоговых органов представляется обоснованным выделить следующие гарантии, согласующиеся с задачами налогового администрирования.

Гарантия методологической определенности. ФНС России целесообразно издать дополнительные разъяснения (по аналогии с письмами от 09.08.2024 № СД-4–7/9113 [3] и от 16.07.2024 № БВ-4–7/8051@ [4]), содержащие перечень объективных индикаторов реального отказа от дробления: централизация управления и кадрового учета, переход к исчислению налогов исходя из совокупного дохода группы, прекращение перераспределения выручки между участниками, объединение материально-технической базы. Издание таких разъяснений снизит вариативность оценок территориальных налоговых органов и одновременно повысит прогнозируемость налоговых последствий для налогоплательщиков [3; 5; 14].

Гарантия процессуальной фиксации результатов амнистии. Целесообразно введение в практику документального оформления налоговым органом факта применения амнистии в отношении конкретного решения – путем вынесения отдельного процессуального документа о прекращении обязанности по уплате доначисленных сумм. Это исключит риск последующего предъявления тех же требований по формальным основаниям и обеспечит налогоплательщику возможность подтверждения факта применения амнистии перед контрагентами и кредитными организациями [15; 21].

Гарантия разграничения «старой» и «новой» структуры бизнеса. В методических документах ФНС России целесообразно закрепить правило о том, что при проведении последующих выездных проверок налоговый орган обязан прямо указывать, какие из выявленных признаков являются новыми по отношению к ранее оцененным в рамках амнистированного периода. Это обеспечит соблюдение принципа правовой определенности и позволит налоговому органу обоснованно применять меры контроля в отношении действительно вновь возникших схем [3; 15].

Гарантия пропорциональности ответственности. Возможно уточнение порядка применения пункта 8 статьи 6 Закона № 176-ФЗ в части соотношения амнистируемых и неамнистируемых составов, выявленных в рамках одной проверки. Сохранение ответственности по смежным составам (страховые взносы) не должно приводить к фактической нейтрализации экономического эффекта амнистии – это соответствует общей задаче стимулирования добровольной легализации [2; 17] (Botnaryuk et al., 2024).

Гарантия предварительного информирования и учета добросовестного поведения. Налоговым органам целесообразно использовать имеющиеся каналы информирования (личный кабинет налогоплательщика на сайте ФНС России, электронный документооборот, информационные письма) для адресного доведения до налогоплательщиков, в отношении которых решения по дроблению приостановлены, информации об условиях, соблюдение которых необходимо для окончательного применения амнистии. Кроме того, представляется обоснованным закрепление во внутренних методических документах ФНС России правила о том, что в отношении налогоплательщиков, применивших амнистию и добросовестно изменивших структуру ведения бизнеса, при проведении последующих контрольных мероприятий применяется презумпция добросовестности – бремя доказывания возобновления схемы возлагается на налоговый орган и не может основываться исключительно на сохранении признаков, ранее охваченных амнистией [8; 14; 15].

Практика применения налоговой амнистии в 2025–2026 гг.

По данным официальных материалов ФНС России [14; 15], с 1 января 2025 года реализация амнистии осуществляется в беззаявительном порядке. Налогоплательщики, в отношении которых имеются приостановленные решения по результатам ВНП за 2022–2024 гг., самостоятельно определяют модель ведения деятельности на 2025–2026 гг., а налоговые органы – в соответствии с Рекомендациями ФНС России – обеспечивают мониторинг соответствующих деклараций. Обобщенные показатели контрольной работы и тенденции 2023–2025 гг. представлены в таблице 3.

Таблица 3

Динамика отдельных показателей контрольной работы налоговых органов по делам о дроблении бизнеса, 2023–2025 гг.

Анализ приведенных в таблице 3 показателей позволяет сделать ряд выводов, существенных для оценки эффективности амнистии. Во-первых, наблюдается значительный рост среднего «чека» доначислений по итогам результативных ВНП – с 65 млн рублей в 2024 году до 124 млн рублей по состоянию на I квартал 2025 года [22]; указанная динамика свидетельствует не о снижении интенсивности контрольной работы, а о повышении ее прицельности: налоговые органы фокусируются на крупных схемах с подтвержденной доказательной базой, формируемой автоматизированными системами на стадии предпроверочного анализа [18; 22]. Во-вторых, доля выездных проверок, завершающихся доначислениями, устойчиво превышает 95% и в 2025 году по отдельным регионам приближается к 99%, что является следствием применения «риск-ориентированного» подхода к отбору налогоплательщиков для проверок [19; 22] (Ivanova et al., 2024). В-третьих, удельный вес споров о дроблении в структуре выездного контроля демонстрирует тенденцию к снижению (с приблизительно 17% в 2023 году до 10% в 2025 году по укрупненной оценке), что подтверждает гипотезу о стимулирующем эффекте амнистии: значительная часть налогоплательщиков предпочла стратегию добровольной реструктуризации судебному обжалованию [14; 20] (Kuznetsova, 2022).

В-четвертых, объем добровольных уточнений налоговых обязательств по результатам аналитической (внепроверочной) работы налоговых органов вырос в 2025 году приблизительно на 21% по сравнению с 2024 годом и составил, по имеющимся данным, около 63% общего объема поступлений в рамках контрольно-аналитической работы [22], что свидетельствует об эффективности модели «диалога с налогоплательщиком». Вместе с тем сохраняется значительный массив решений, вступивших в силу до 12.07.2024 и формально не подпадающих под амнистию; в отношении соответствующих налогоплательщиков продолжает применяться общий порядок разрешения споров с учетом правовых позиций, отраженных в обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 [11] и 13.12.2023 [10]. Таким образом, амнистия не устранила, а временно ограничила сферу применения общего механизма доказывания необоснованной налоговой выгоды по статье 54.1 НК РФ.

Перспективы развития контроля за дроблением бизнеса в 2026–2028 гг.

Прогнозирование развития практики применения амнистии и контроля за дроблением бизнеса на 2026–2028 гг. целесообразно осуществлять с учетом как завершения переходного периода (2025–2026 гг.), так и общих тенденций налоговой реформы 2024–2025 гг.; обобщенные направления представлены в таблице 4.

Таблица 4

Прогноз развития контроля за дроблением бизнеса и связанных с ним правоприменительных тенденций на 2026–2028 гг.

Первая прогнозируемая тенденция связана с завершением переходного периода амнистии в 2026 году. После окончания налоговых периодов 2025–2026 гг. налоговые органы перейдут к итоговой оценке реальности отказа налогоплательщиков от дробления. В отношении налогоплательщиков, подтвердивших такой отказ, ранее приостановленные решения утратят правовое значение; в отношении налогоплательщиков, сохранивших схему фактически, процедура вступления решений в силу будет возобновлена с одновременным возможным обращением в следственные органы по статьям 198–199 УК РФ [21]. В этой связи в 2026–2027 гг. прогнозируется новая категория судебных споров – споры о соответствии действий налогоплательщика условиям амнистии.

Вторая тенденция связана с изменением экономической целесообразности дробления вследствие реформы упрощенной системы налогообложения, предусмотренной Федеральным законом № 176-ФЗ [2; 22]. Введение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков на упрощенной системе налогообложения при превышении установленного порога доходов существенно снижает выгоду от искусственного «дробления» выручки между несколькими участниками группы. В среднесрочной перспективе (2027–2028 гг.) это может привести к естественному сокращению количества вновь создаваемых схем при сохранении актуальности проблемы для отдельных отраслей с высокой долей наличного оборота и ручного труда (розничная торговля, общественное питание, бытовые услуги) [20] (Kuznetsova, 2022).

Третья тенденция – развитие отраслевых разъяснений ФНС России по аналогии с письмом от 22.08.2024 № ЗГ-2–2/12008 в отношении застройщиков [7]. Прогнозируется издание разъяснений, учитывающих специфику отдельных отраслей: розничной торговли (включая работу под единым брендом), аптечного бизнеса, общественного питания, образовательных услуг, IT-сектора (с учетом применения льготы по налогу на прибыль для IT-компаний). Это соответствует общей тенденции перехода от универсальных к отраслевым критериям оценки деловой цели разделения бизнеса.

Четвертая тенденция связана с возможным распространением отдельных элементов модели амнистии – добровольный отказ от спорной практики с освобождением от ответственности за прошлые периоды при условии изменения поведения на будущее – на иные категории споров, связанных с применением статьи 54.1 НК РФ. Указанное соответствует обозначенному в Послании Президента Российской Федерации от 29.02.2024 [13] вектору повышения предсказуемости условий ведения бизнеса до 2030 года и подтверждается научной дискуссией в специализированной литературе [14; 18].

Пятая тенденция связана с организационным развитием налогового контроля: в 2026–2028 гг. ожидается усиление роли аналитических инструментов ФНС России (АСК НДС-2, АИС «Налог-3», программные комплексы оценки взаимозависимости) для мониторинга структуры групп лиц, прошедших амнистию, что позволит снизить нагрузку на выездной контроль при сохранении функции выявления вновь создаваемых схем [18; 20] (Kuznetsova, 2022). Параллельно прогнозируется развитие института налогового мониторинга и расширение его доступности для среднего бизнеса. С позиции долгосрочного прогноза (к 2028 году) можно ожидать формирования устойчивой модели налогового администрирования групп взаимозависимых лиц, основанной на сочетании трех элементов: (1) автоматизированный мониторинг с использованием АИС «Налог-3»; (2) аналитическая работа с налогоплательщиками в форме комиссий и побуждения к добровольному уточнению; (3) точечные выездные проверки в отношении налогоплательщиков, не реагирующих на предупредительные меры [2; 13; 22].

Заключение

Налоговая амнистия дробления бизнеса, введенная статьей 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ, представляет собой инструмент налогового администрирования, направленный на расширение налоговой базы за счет стимулирования добровольной легализации хозяйственной деятельности групп взаимозависимых лиц при одновременном освобождении от ответственности за прошлые периоды. С позиции деятельности налоговых органов реализация амнистии требует решения комплекса методологических задач: формализации критериев реального отказа от дробления, документальной фиксации результатов применения амнистии, разграничения «старой» и «новой» структуры бизнеса при последующих проверках, а также обеспечения пропорциональности ответственности по смежным составам правонарушений. Решение указанных задач не противоречит фискальным функциям налоговых органов, а напротив, способствует повышению эффективности налогового контроля за счет перераспределения ресурсов с выявления уже известных схем на мониторинг вновь возникающих форм минимизации налогообложения.

Анализ практики применения амнистии за 2025 год свидетельствует о ее стимулирующем эффекте: наблюдается рост добровольных уточнений налоговых обязательств, снижение удельного веса споров о дроблении в структуре выездного контроля при одновременном повышении среднего «чека» доначислений по результативным ВНП. Прогнозируемое развитие практики на 2026–2028 гг. связано с завершением переходного периода амнистии, возобновлением процедур по решениям, не подтвердившим условия амнистии, распространением отраслевых подходов к оценке деловой цели разделения бизнеса и развитием аналитических инструментов налогового контроля. Предложенные в настоящей статье гарантии прав добросовестных налогоплательщиков – методологическая определенность, процессуальная фиксация результатов амнистии, разграничение «старой» и «новой» структуры бизнеса, пропорциональность ответственности, предварительное информирование и учет добросовестного поведения – направлены на обеспечение баланса публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщиков и могут быть учтены при подготовке последующих разъяснений ФНС России, а также при совершенствовании законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.