Риск-ориентированный подход: от налогового контроля к обеспечению налоговой безопасности

Введение. В РФ риск-ориентированный подход активно используется как метод организации и осуществления государственного контроля (надзора), при котором выбор интенсивности (формы, продолжительности, периодичности) проведения мероприятий по контролю и по профилактике нарушения обязательных требований определяется отнесением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя и (или) используемых ими при осуществлении такой деятельности производственных объектов к определенной категории риска либо определенному классу (категории) опасности [1]. В 2015 г. он был формализован, путем внесения изменений в Федеральный закон "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" от 26.12.2008 № 294-ФЗ. С 1 января 2018 г. стал применяться в практике работы государственных органов, реализующих виды федерального и регионального государственного контроля (надзора), включенные в подзаконные перечни.

Однако, налоговыйконтроль, накладывающий на субъектов хозяйствования финансовые обязательства и направленный на противодействие экономической преступностив данный перечень не включен. Особенности налоговых правоотношений, имеющих властный и императивный характер, в которых субъекты хозяйствования должны беспрекословно выполнять наложенные на них обязательства, требуют особых подходов к выявлению, оценке рисков и принятию мер реагирования.Конфликт интересов, возникающий в бюджетно-налоговых отношениях,порождает угрозы финансовой безопасности в результате сокращения их справедливости, потери доверия к государству и, как следствие, оппортунистического поведения субъектов хозяйствования. Риск-ориентированный подход, предполагающий варьирование интенсивности мер контроля и надзора пропорционально уровню риска, одновременно должен обеспечивать более комфортный режим деятельности для добросовестных участников отношений, тем самым выполняя функции не только усиленного администрирования нарушений, но и стимулирования законопослушности.

В научной литературе риск-ориентированному подходу к налоговому контролю уделяется большое внимание. Наиболее детально изучена теория и практика риск-ориентированного подхода к проведению налоговых проверок [1; 3; 9; 11]. Риск-ориентированный подход к налоговому контролю рассматривается в связи с развитием автоматизированных информационных систем [4; 8; 14]. Большой интерес вызывает внедрениецифровых технологий в риск-ориентированный контроль по НДС [10]. Предлагается подход к организации контрольной работы по зонам риска совершения налоговых правонарушений по налогу на прибыль организаций [6]. Исследуются проблемы применения риск-ориентированного подхода в налоговом администрировании трансфертного ценообразования в России [13]. Обосновывается необходимость особого подхода к оценке налоговых рисков при налоговом контроле за деятельностью кредитных организаций [2]. Среди ключевых проблем применения РОП в российской практике налогового контроля отмечается отсутствие требования соответствия контрольного мероприятия выявленному риску, что позволяет контролирующим органам без достаточного основания проводить обременительные для подконтрольных лиц проверки по всем налогам [15].

Цель данного исследования – разработать предложения по совершенствованию нормативно-правового обеспечения риск-ориентированного налогового контроля и обосновать необходимость расширения риск-ориентированного подхода с отдельной функции налогового контроля на весь механизм обеспечения налоговой безопасности государства и бизнеса.Исследование проведено с применением общенаучных методов, методов анализа нормативно-правовых актов и экономического анализа.

Основная часть (результаты исследования)

В последние годы деятельность ФНС России становится все более открытой, растет число сервисов, содержащих как открытые данные самих налогоплательщиков, так и имеющиеся у ФНС ресурсы. Однако, большая часть «айсберга» риск-ориентированного подхода в налоговом контроле скрыта от налогоплательщиков. ФНС России разработала и активно применяет в своей деятельности понятия «налоговый риск», «риск нарушений», «риск-профиль налогоплательщика», «риск-скоринг окружения налогоплательщика», «риск-аппетит налогоплательщика», «отраслевой принцип риск-ориентированного налогового контроля», которые остаются доктринальными. В своих личных кабинетах налогоплательщики получают информацию об ограниченном перечне рисков, а также информацию для оценки налоговых рисков контрагентов. Это объясняется необходимостью сохранения тайны методик выявления лиц, совершающих налоговые правонарушения. Однако, закрытость модели оценки рисков, ее предназначение только для внутреннего использования налоговыми органами, лишает добросовестных налогоплательщиков возможности принимать меры по самооценке и предотвращению налоговых рисков. Создается ситуация неопределенности и информационной асимметрии: информация подается частично в различных докладах сотрудников налоговых органов, в их интервью в органах СМИ, но при этом полная картина скрыта, налогоплательщикам приходится анализировать информационные письма, судебные решения, чтобы понять используемые ФНС России методики и критерии оценки налоговых рисков. Особенно это диссонирует со снижением тяжести налоговых преступлений и, соответственно, ответственности за их совершение.

Рассмотрим ключевой нормативно-правовой акт, определяющий основы риск-ориентированного подхода к налоговому контролю – Концепцию планирования выездных налоговых проверок, принятую в 2007 г. (далее Концепция) [2]с последующими дополнениями в 2012 г. и используемую до сих пор для заявленных изначально целей и самооценки налоговых рисков организациями и предпринимателями. Концепция впервые установила принцип двусторонней ответственности, соблюдая который налогоплательщики стремятся выполнить свои обязательства, а налоговые органы – обоснованно отобрать для выездного контроля тех налогоплательщиков, чья деятельность попадает в зону высокого риска. Концепция открывает всего 12 критериев оценки, хотя отбор в план выездных проверок осуществляется на основе анализа более широкого массива данных, имеющихся в распоряжении налоговых органов. Так, за пределами указанных 12 критериев остались довольно важные показатели налоговой задолженности, частоты нарушения действующего законодательства о налогах и сборах, резидентства и страновых рисков в деятельности и другие. Налоговые органы не разъясняют налогоплательщикам свои подходы к оценке прочих критериев налоговых рисков, хотя ничего тайного во многих применяемых для этих целей показателяхи методиках оценки нет.

Необходимость доработки данной концепцииочевидна ив свете расширения схем получения необоснованной налоговой выгоды, развития подходов к выявлению и доказательству ее получения, накопленныхрезультатов правоприменения статьи 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации [3], введенной в 2017 г., и судебных споров. В настоящее время налогоплательщики узнают о подходах к обоснованию позиций налоговых органов при рассмотрении судебных споров по признанию налоговой выгоды необоснованной из информационных писем ФНС своим территориальным органа [4]. Представляется справедливым по отношению к добросовестным налогоплательщикам официально закрепить позицию налоговых органов в этих вопросах, а не транслировать ее через многочисленные письма информационного характера.

Прежде всего, это касается критериев оценки отношений налогоплательщиков с контрагентами. В действующей редакции по критерию 8 Концепции, предполагающему оценку деловой цели отношений в цепочках контрагентов перекупщиков или посредников, нет детальных разъяснений, дается только ссылка на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 [5].Таковые присутствуют в разъяснениях критерия 12 Концепции, касающегося ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В частности, дан открытый переченьпризнаковвысокого риска в деятельности контрагентов, а также обстоятельств при работе с такими контрагентами, повышающих налоговые риски.Однако нет разъяснений касательно ключевых понятий, применяемых налоговыми органами при оценке рисков (налоговый риск, риск-профиль налогоплательщика, риск-скоринг окружения). Отсутствует классификация налоговых рисков, хотя она разработана, не является тайной и применяется в сервисе «Как меня видит налоговая» в личном кабинетеналогоплательщиков. Данный сервис позволяет оперативно информировать налогоплательщиков о возникновении рисков как в сфере взаимоотношений с контрагентами, так и по другим показателям, как рекомендованным в Концепции, так и не включенным в нее. Провозглашая принцип наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков и требуя высокой прозрачности их деятельности, налоговые органы со своей стороны должны увеличивать открытость критериев и методик оценки в пределах, позволяющих добросовестным налогоплательщикам осуществлять безрисковое налоговое планирование в рамках действующего законодательства о налогах и сборах.

Вызывает недоумение и рекомендация налогоплательщикам исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период, уведомив о том налоговые органы. Это, безусловно, сократит уровень риска выездной налоговой проверки, но, с одной стороны, нарушит права добросовестных налогоплательщиков, с другой стороны, позволит снизить налоговые риски недобросовестным. Задачи налоговых органов не должны ограничиваться только деятельностью по прямому назначению – взимание налогов и сборов. Выявление сомнительных операций и информирование об этом уполномоченные органы – не ключевая, но не менее важная задача, которая становится ничтожной при допущении подобных действий со стороны налогоплательщиков.

В связи с этим представляется целесообразным доработать Концепцию планирования выездных налоговых проверок в соответствии со сложившейся практикой. В частности:

1) при характеристике направлений предпроверочного анализа в разделе 3 Концепции конкретизировать ключевые финансово-экономические показатели деятельности налогоплательщиков и их предельные значения для зонирования уровнярисков, а также дать ссылки на контрольные соотношения, используемые налоговыми органами при проверке налоговой отчетности;

2) при разъяснении критерия 8 – конкретизировать ключевые признакинедобросовестной деятельности и рисковых обстоятельств взаимоотношений с контрагентами, признаки экономической необоснованности сделки, формальности документооборота, деструктивности финансовых потоков, доказывающих получение необоснованной налоговой выгоды;

3) при разъяснении критерия 12 – представить, во-первых, ключевые понятия, касающиеся налоговых рисков, во-вторых,группировку и полный переченькритериев оценки налоговых рисковв личных кабинетахналогоплательщиков в сервисе «Как меня видит налоговая», и по возможности раскрыть иные критерии оценки, применяемые налоговыми органами в рамках формирования риск-профиля деятельности и проведения риск-скоринга окружения налогоплательщика;

4) добавить 13 критерий оценки – получение необоснованной налоговой выгоды и принятие в отношении налогоплательщика мер реагирования, таких как приостановка операций по счетам, арест имущества, налоговая реконструкция, наложение мер ответственности. В рамках данного критерия необходимо представить характеристику подходов налоговых органов к доказыванию факта получения необоснованной налоговой выгоды и доработать рекомендации налогоплательщикам по допустимым способам митигации налоговых рисков.

Существенным достижением в части развития риск-ориентированного подхода можно считать раскрытие методики скоринг-системы оценки налогоплательщиков в личном кабинете [6]. Налогоплательщик может получитьвыписку, подтверждающую его добросовестность не только по налоговым критериям, но и по прочим аспектам деятельности, например, отсутствие рисков недобросовестного поставщика, банкротства, ликвидации, связей с лицами, включенными в перечни террористов и экстремистов, фактов привлечения к ответственности, налоговой задолженности, подконтрольности иностранным лицам и др. Кроме показателей оценки налоговых рисков, закрепленных в Концепции, анализу подлежат коэффициенты ликвидности, платежеспособности, автономии, покрытия процентов, темпы роста численности сотрудников, стоимости основных средств и внеоборотных активов и др. Всего задействовано свыше 30 критериев оценки. Однако, на момент 2025 г. данная методика не используется для категоризации налогоплательщиков по уровню риска. Скорее это инструмент для реализации принципа проявления должной и коммерческой осмотрительности в отношении контрагентов, с которых можно затребовать выписку из личного кабинета налогоплательщика, подтверждающую соответствие как базовым критериям, так и критериям финансовой устойчивости, ресурсообеспеченности и наличия положительного опыта в деятельности.

В перспективе на основе данной методики необходимо выстроить модель оценки, позволяющую категорировать налогоплательщиков по уровню риска для применения к ним разных по интенсивности мер налогового контроля, а также мер стимулирования добросовестности налогоплательщиков. Примером может служить методика оценки деятельности субъектов первичного финансового мониторинга в личном кабинете, который открывается им при постановке на учет на портале Росфинмониторинга. Она позволяет оценивать риски нарушения противолегализационного законодательства по шести группам критериев оценки и итоговому интегральному показателю [5, с.182-183].

Риск-ориентированный налоговый контроль должен быть дифференцирован в зависимости от масштаба и вида деятельности налогоплательщика. Особенно пристальное внимание следует уделять крупному и потенциально доходному бизнесу (например, финансовые организации), а также наиболее «теневым» видам деятельности (таблица 1).

Таблица 1 – Ключевые риски и приоритетные инструменты контроля в зависимости от масштаба и видов деятельности налогоплательщиков.

Специфика риск-профиля налогоплательщика в той или иной отрасли и необходимость дифференциации методов и инструментов налогового контроля по отраслевому признаку усложняют задачи по разработке единых подходов к скоринговой оценке налоговых рисков ирейтингов добросовестных налогоплательщиков. В качестве общих решений, не зависимых от вида деятельности налогоплательщика, можно рекомендовать:

- разработку единой платформы для риск-анализа с более широким функционалом, чем «Прозрачный бизнес», например, с сервисом предварительного аудита деятельности налогоплательщика, и / или развитие аналитических инструментов риск-анализа в личных кабинетах налогоплательщиков, например формирование типовых реестров налоговых рисков, учитывающих масштаб деятельности и отраслевые особенности налогоплательщиков;

- интеграция автоматизированной информационной системы (АИС) ФНС России с АИС других контрольно-надзорных органов, банков, госреестрами и платёжными системами;

- развитие инструментов сбора и анализа данных из открытых источников – OSINT (Open Source Intelligence), ряд из которых присутствуют в функционале АИС «Налог 3».

Перспективы развития риск-ориентированного подхода к налоговому контролю можно проследить по плану деятельности ФНС России до 2030 г., в котором предусмотрены ряд мер:

1) применение современных аналитических инструментов налогового контроля: во-первых, для анализа фискальных характеристик налоговых расходов, в том числе стимулирующих, прогноза налоговых поступлений на уровне субъектов РФ и обмена информацией для оценки бюджетного эффекта от решений по изменению налогового законодательства, во-вторых, для развития бездекларационного администрирования акцизов на нефтепродукты и построения товарного баланса нефтепродуктов;

2) развитие инструментов риск-анализа и дистанционного автоматизированного контроля в рамках национальной системы прослеживаемости товаров, АИС «Налог 3» в части информационно-аналитической системы контрольного блока (ИАС КБ), а также личного кабинета налогоплательщика – ИП [7].

Таким образом, развитие риск-ориентированного подхода в налоговой сфере планируется, во-первых, на региональном уровне применительно к налоговым расходам и, во-вторых, на уровне налоговых органов на основе совершенствования действующих программных продуктов и внедрения электронного документооборота (ЭДО). Первое направление прямо касается обеспечения налоговой безопасности субъектов РФ при изменении федерального законодательства и предоставлении региональных налоговых льгот и преференций.

В настоящее время особо активно разрабатывается риск-ориентированный подход к проведению камерального контроля в рамках ИАС КБ, позволяющей выявлять признаки схем уклонения от уплаты налогов и информировать о них налогоплательщиков через личный кабинет. В рамках данной системы под налоговым риском понимается возможное нарушение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Вводятся понятия профиля и паспорта налогового риска. На основе учета паспортов рисков, их статусной модели и взаимодействия с модулями "Типология схем", "Профили расчета рисков" и "Досье проверки" строится реестр рисков [8].

Большие надежды ФНС России возлагает на внедрение ЭДО в отношениях не только «бизнес-государство», но и «бизнес-бизнес». Доступность налоговикам массива формируемых при этом данных позволит сделать более прозрачными отношения налогоплательщиков с контрагентами и отказаться от многих документарных форм взаимодействия [12, с.153]. Переход на ЭДО является необходимым условием для реализации на практике расширенного риск-ориентированного подхода с уровня налогового контроля до уровня обеспечения налоговой безопасности как государства, так и бизнеса.

Налоговая безопасность более широкое понятие, чем налоговый контроль. В самом узком смысле она определяется как состояние защищенности интересов в сфере налогообложения государства, общества и личности. В прикладном понимании имеется в виду обеспечение баланса интересов государства, в лице налоговых органов, общества (получателей благ за счет налоговых доходов) и налогоплательщиков в налоговых отношениях [7, с. 91]. Обеспечение налоговой безопасности может быть признано одной из ключевых целей деятельности Министерства финансов РФ и налоговых органов, реализующих не только фискальные, но и регулирующие цели. Налоговый контроль – это только одна из функций налогового администрирования, направленная на обеспечение выполнения налогоплательщиками своих обязательств и соблюдения налогового законодательства. Риск-ориентированный подход получил развитие именно в рамках налогового контроля и не выходя за его пределы, не касаясь прочих функций налогового администрирования. Так, присвоение налогоплательщику высокого уровня налогового риска не является барьером для получения налоговых льгот и преференций. С одной стороны, это обусловлено существованием презумпции добросовестности налогоплательщика, высокий риск еще не доказывает вины. С другой стороны, позволяет при получении огромных по сумме налоговых льгот применять схемы агрессивного налогового планирования, не особо заботясь о целевом использовании полученной налоговой экономии. Решение этой сложно дилеммы видится в необходимости усиления института налогового комплаенса.

Комплексное применение риск-ориентированного подхода при обеспечении налоговой безопасности должно охватывать не только налоговое администрирование, но и систему налогового комплаенса как совместного, так и индивидуального у налогоплательщиков. Налоговый мониторинг, будучи особой формой налогового контроля, является одновременно и ярким примером реализации налоговыми органами и налогоплательщиками совместного комплаенса. Взят курс, с одной стороны, на расширение количества налогоплательщиков, имеющих право добровольно перейти на налоговый мониторинг. Так, в 2022 г. и в 2025 г. были понижены предельные значения финансовых показателей для входа налогоплательщиков в налоговый мониторинг, что объясняет рост числа участников (рисунок 1). Ожидается, что в 2025 году их количество вырастет до 746 налогоплательщиков [16]. С другой стороны, инструмент стал использоваться для контроля за правильностью расходования средств государственной поддержки для участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений (СЗПК), которые предоставляют доступ к соответствующим документам в течение первого года проведения налогового мониторинга. При обнаружении искажения размеров фактических затрат составляется мотивированное мнение налогового органа.

Рисунок 1 – Динамика количества участников налогового мониторинга и мотивированных мнений ФНС России

Источник: составлен автором по данным ФНС России [17].

Как видно по данным рис. 1, количество мотивированных мнений увеличивалось до 2022 г., но уже в 2023 г. сократилось в 3 раза и в 2024 г. увеличилось незначительно. Это связано, во-первых, с неизменным количеством участников в 2023 г., уже проработавшим спорные вопросы в 2022 г. Во-вторых, налоговые органы стали чаще использовать предварительные консультации с налогоплательщиками, перенесли фокус на анализ рисков и цифровизацию. Несмотря на это, мотивированное мнение (суждение)является ключевым инструментом совместного комплаенса и профилактики рисков для добросовестных налогоплательщиков. Система налогового комплаенса должна стать логичным продолжением риск-ориентированного подхода на уровне как минимум участников налогового мониторинга и кредитных организаций, которые выполняют большой объем работы по информированию налоговых органов о деятельности своих клиентов. Для эффективной организации налогового комплаенса в деятельности налогоплательщиков было бы рационально налоговым органам разработать методические рекомендации, возможно стандарт по применению риск-ориентированного подхода.

При реализации риск-ориентированного подхода налогоплательщик должен рассматриваться не только как источник угроз, но и как объект защиты со стороны налоговых органов, что уже сейчас проявляется в части применения ряда инструментов, например, согласительных процедур, направленных на погашение накопленной налоговой задолженности в рассрочку, сохранение бизнеса и рабочих мест.

Заключение.

Таким образом, совершенствование риск-ориентированного подхода к налоговому контролю возможно за счет:

1) уточнения перечня критериев отбора для проведения выездных налоговых проверок и риск-индикаторов, в том числе с учетом масштаба деятельности и отраслевой специфики,

2) развития аналитических технологий налогового контроля, анализа больших данных для предиктивной аналитики, расширения внешних источников данных в анализе;

3) повышения прозрачности налоговых отношений со стороны не только налогоплательщиков, но и налоговых органов за счет сокращения сведений, относящихся к налоговой тайне, публикации методик оценки рисков, расширения обратной связи, например, в части онлайн уведомлений о возможности применения налоговых льгот, а не только о риске нарушений;

4) выбора интенсивности контрольных мероприятий в зависимости от категории риска налогоплательщиков: превентивные меры, упрощенный комплаенс за низкорисковыми налогоплательщиками и стимулирование добросовестных налогоплательщиков; цифровой камеральный контроль и досудебное урегулирование споров с налогоплательщиками со средним уровнем рисков; выездной контроль, судебные споры с налогоплательщиками с высоким уровнем риска, а также расширение полномочий по применению мер для их ликвидации и исключения из реестров;

5) борьбы со схемами получения необоснованной налоговой выгоды, дроблением и применением теневой наличности, злоупотреблением юридическими лицами и самозанятыми путем разработки типологий налоговых преступлений, финансовых моделей поведения и «цифровых двойников» налогоплательщиков для моделирования их деятельности и выявления аномалий.

Риск-ориентированный подход к обеспечению налоговой безопасности требует больше автоматизации для сокращения давления на бизнес, более точных алгоритмов оценки и контроля для снижения ложных срабатываний, фокуса на обеспечении прозрачности и профилактики вместо тотального контроля. Необходимо формирование как единой правовой базы, так и комплексной системы с линиями защиты на уровне налоговых органов в форме риск-ориентированного налогового администрирования, на уровне налогоплательщиков в форме налогового комплаенса. В перспективе необходимо расширять меры стимулирования добросовестного поведения налогоплательщиков.

[1] Федеральный закон "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" от 26.12.2008 № 294-ФЗ, статья 8.1. «Применение риск-ориентированного подхода при организации государственного контроля (надзора)»

[2] Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"

[3] Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. 31 июля 1998 года N 146-ФЗ.

[4] Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"

[5]Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

[6] Приказ ФНС России от 24.03.2023 N ЕД-7-31/181@ (ред. от 27.01.2025) "Об утверждении Методики проведения оценки юридического лица на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" АИС "Налог-3" и Методики проведения оценки индивидуального предпринимателя на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика "Индивидуального предпринимателя" АИС "Налог-3"

[7] План деятельности Федеральной налоговой службы на 2025 год и плановый период 2026-2030 годов. Электронный документ. Режим доступа: https://data.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/files/about_fts/fts/activities_fts/plan25_30.pdf

[8] Письмо Федеральной налоговой службы (ФНС) от 3 июня 2021 года №ЕА-4-15/7774 «О направлении временного порядка проведения риск-ориентированного камерального контроля с применением ИАС КБ и формы видов отчётов оценки эффективности отработки шаблонов схем и профилей рисков для использования в работе в рамках пилотного проекта».