Методологические подходы к аудиту государственных корпораций

Введение

Государственные корпорации России представляют собой целые отрасли и сектора экономики. В настоящее время в России действует шесть государственных корпораций.

Финансовый сектор представлен такими государственными корпорациями, как ВЭБ.РФ и Агентство по страхованию вкладов (АСВ).

Высокотехнологичный сектор промышленности представлен государственными корпорациями «Роскосмос», «Ростех», «Росатом».

Сектор венчурных инвестиций и инновационного развития представлен государственной корпорацией «Роснано», при этом инновационные отраслевые технологии могут быть представлены и в госкорпорациях «Ростех» и «Росатом».

Одним из характерных признаков государственных корпораций в России является то, что регулирование их деятельности осуществляется отдельными федеральными законами.

Некоторые из указанных государственных корпораций, например, «Росатом» и «Роскосмос», являются также главными распорядителями бюджетных средств и ответственными исполнителями государственных программ Российской Федерации.

Кроме того, почти в каждой государственной корпорации, несмотря на то, что они по сути являются государственными компаниями (согласно Федеральному закону от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – 7-ФЗ) учреждаются Российской Федерацией на основе имущественного взноса) [1], имеется своя собственная система корпоративного управления, включающая в себя стратегическое планирование, систему ключевых показателей эффективности, систему управленческого учета, систему управления рисками, внутреннего контроля и внутреннего аудита и т.д.

Высшим органом аудита в Российской Федерации, который осуществляет финансовый контроль, в том числе в отношении государственных корпораций, является Счетная палата Российской Федерации (далее – Счетная палата).

Вместе с тем становится очевидным, что принципы аудита государственных корпораций только через призму финансового контроля являются ограниченными и не позволяют оценить достижение поставленных перед государственными корпорациями задач и тем более их эффективность.

Цель данной исследовательской работы заключается в поиске возможных подходов к проведению аудита государственных корпораций как субъектов социально-экономического развития, очевидно оказывающих существенное влияние на достижение национальных целей развития Российской Федерации.

Научная новизна настоящей работы подтверждается отсутствием в настоящее время единых методологических подходов к аудиту государственных корпораций.

Под аудитом в последнее время понимается не только независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, как это предусмотрено Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – 307-ФЗ) [2], но и государственный аудит, осуществляемый специально созданными для этого государственными органами – высшими органами аудита (ВОА) [3] (Izmodenov, Kurdyumov, 2018). Высшим органом государственного аудита в Российской Федерации является Счетная палата, которая действует в соответствии с Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» (далее – 41-ФЗ).

В научной статье В.В. Климанова, С.М. Казаковой, А.А. Михайловой «Функции высших органов государственного аудита (контроля) в России и зарубежных странах» обозначены тенденции расширения функций высших органов финансового контроля [4] (Klimanov, Kazakova, Mikhaylova, 2019). Из проанализированных в статье функций 21 высшего органа государственного аудита (контроля) развитых и развивающихся стран Европы и Ближнего Востока (Израиль, Люксембург, Австрия, Франция, Великобритания, Греция, Бельгия, Исландия, Германия и Португалия), Северной Америки и Азиатско-Тихоокеанского региона (США, Канада, Чили, Австралия, Республика Корея, Япония), а также стран БРИКС (Бразилия, Индия, Китай, Россия, ЮАР) во всех присутствует финансовый аудит и аудит эффективности.

В функциях 14 из 21 ВОА присутствует законодательная экспертиза, в 10 – судебные функции, в 6 – кадровый аудит, в 4 – контроль над политическими партиями и избирательными компаниями, в 5 – стратегический аудит и аудит в сфере государственных закупок, в 3 – внешний контроль работы аудиторских организаций.

Функционал Счетной палаты в соответствии с действующим 41-ФЗ представлен возможностями проведения следующих ключевых видов аудита: финансового аудита, аудита эффективности, стратегического аудита, аудита в сфере государственных закупок, аудита государственных и международных инвестиционных проектов, последующего контроля за исполнением федерального бюджета и т.д.

Что касается международных стандартов, то нужно отметить, что в целом их положения пересекаются с российскими стандартами Счетной палаты. Например, стандарты Счетной палаты по проведению аудита эффективности СГА 104 и стратегическому аудиту СГА 105 разработаны на основе ISSAI 100 «Основополагающие принципы аудита государственного сектора», ISSAI 300 «Основополагающие принципы аудита эффективности», ISSAI 3000 «Стандарт аудита эффективности», GUID 3910 «Основные концепции аудита эффективности», GUID 3920 «Процесс аудита эффективности».

Поэтому всюду ниже будет анализироваться преимущественно российский инструментарий аудита как не противоречащий, а иногда дополняющий международный.

Для того чтобы выработать комплексные подходы к аудиту государственных корпораций предлагается отталкиваться от специфики их деятельности.

В научной статье Н.В. Бандуриной «Аудит государственных корпораций по законодательству Российской Федерации» делается упор на законодательно установленную необходимость выбора аудиторских организаций для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных корпораций, вопросы функционирования внутреннего аудита в госкорпорациях, а также отчетность госкорпораций согласно соответствующим федеральным законам о государственных корпорациях, а также 7-ФЗ [5, с. 248–250] (Bandurina, 2009, p. 248–250).

В данном исследовании проведен анализ, результатом которого стала систематизация информации о составе отчетности государственных корпораций в соответствии с федеральными законами о государственных корпорациях.

Анализ показал, что для госкорпораций «Росатом», «Ростех» и «Роскосмос» единой является отчетность о выполнении программы деятельности. Для ВЭБ.РФ и АСВ характерно наличие отчетности о выполнении их стратегии развития. Отчетность о выполнении стратегии развития корпорации на долгосрочный период характерна также и для ГК «Ростех» (наряду с отчетностью по программе деятельности).

Учитывая, что ГК «Роснано» была реорганизована в ОАО, в части отчетности на нее распространяется действие Федерального закона от 26 декабря1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Принимая во внимание, что большинство госкорпораций формируют программы деятельности и/или стратегии развития и отчитываются о ходе их реализации, это позволяет определить первую возможную компоненту в методологии аудита государственных корпораций – аудит стратегических документов госкорпораций.

Кроме того, в настоящее время в России все большее развитие приобретает проектное управление. В 2018 году выпущено постановление Правительства Российской Федерации от 31 октября 2018 № 1288 «Об организации проектной деятельности в Правительстве Российской Федерации», которым утверждено «Положение об организации проектной деятельности в Правительстве Российской Федерации».

Данное положение регулирует подходы к реализации национальных и федеральных проектов, которые направлены на достижение национальных целей Указа Президента Российской Федерации от 21 июля 2020 г. № 474 «О национальных целях развития Российской Федерации на период до 2030 года».

В качестве предмета для проведения аудита по данной компоненте могут выступать программа деятельности госкорпорации, стратегия развития госкорпорации, государственная программа Российской Федерации, включая национальные и федеральные проекты (в случае если госкорпорация является ответственным их исполнителем) и иные программно-целевые документы госкорпораций.

Так, например, ГК «Росатом» является ответственной за реализацию комплексной программы «Развитие техники, технологий и научных исследований в области использования атомной энергии в Российской Федерации на период до 2024 года», федеральных проектов «Развитие Северного морского пути», «Инфраструктура для обращения с отходами I–II классов опасности», государственной программы «Развитие атомного энергопромышленного комплекса». Госкорпорация «Роскосмос» отвечает за реализацию государственной программы «Космическая деятельность России», а «Ростех» выступает одним из основных исполнителей 12 национальных проектов [6].

Кроме того, госкорпорации, как правило, занимаются реализацией и иных проектов, в том числе финансируемых ими за собственные или заемные средства без привлечения средств федерального бюджета.

В этой связи дополнением к первой компоненте методологии аудита мог бы стать аудит эффективности отдельных ключевых проектов государственных корпораций.

Учитывая важность государственных корпораций для достижения стратегических целей страны, необходимо проводить оценку корректности декомпозиции стратегических целей Российской Федерации до уровня конкретной госкорпорации, а также оценку влияния результативности стратегических документов госкорпораций на цели стратегических документов Российской Федерации более высокого уровня.

Проблема встроенности стратегических документов госкорпораций в систему документов стратегического планирования Российской Федерации, определенных Федеральным законом «О стратегическом планировании в Российской Федерации» от 28 июня 2014 г. № 172-ФЗ (далее – 172-ФЗ), а также возможные пути ее решения обозначены в научной статье «Место государственных корпораций в системе стратегического планирования в Российской Федерации» [7] (Ryzhov, 2022).

Принимая во внимание, что стратегические документы госкорпораций не могут существовать в отрыве от документов стратегического планирования Российской Федерации, третьей компонентой методологии аудита государственных корпораций может выступать аудит соответствия целевых ориентиров стратегических документов государственных корпораций и документов стратегического планирования Российской Федерации.

В научной статье «Роль государственных корпораций в развитии реального сектора экономики» делается вывод об ориентации государственных корпораций прежде всего на формирование инновационной экономики и модернизацию реального сектора экономики [8, с. 130–131] (Eshugova, Khamirzova, 2020, p. 130–131). Так, доля инвестиций в основной капитал в ВВП, приходящаяся на госкорпорации в 2011–2018 гг., составила от 19,6 до 21,3%, а показатель «Доля продукции высокотехнологичных и наукоемких отраслей в ВВП» находился в диапазоне 19,7–21,8%

С такой точки зрения можно выделить четвертую важную компоненту методологии аудита государственных корпораций – аудит инновационного развития и его ключевое звено – аудит управления результатами интеллектуальной деятельности.

В Московской декларации XXIII Конгресса Интосаи, состоявшегося 27–29 сентября 2019 года [9, с. 9], обозначена нацеленность ВОА на применение в своей деятельности риск-ориентированного подхода, в частности, выявление рисков, имеющих как национальное, так и международное значение, и управление системными рисками в области государственного управления.

Упоминания о рисках были еще в трудах А. Смита «Исследование о природе и причинах богатства народов», Д. Рикардо, Д. Бернулли и других основоположников классической школы. В настоящее время различные аспекты управления рисками в организациях исследованы в научных статьях Петрова А.Н., Сулейманкадиевой А.Э., Петрова М.А. «Управление инновационными рисками корпорации в условиях когнитивной экономики», Камчатовой Е.Ю. «Обеспечение экономической безопасности предприятий с использованием инструментов риск-менеджмента», В.М. Корнеевой, С.В. Пупенцовой «Современные методы управления рисками на предприятиях» и иных.

Во всех российских госкорпорациях приняты различные локальные акты, касающиеся управления рисками, в частности, положения о системе управления рисками, методические рекомендации и т.д.

Необходимость встроенности процессов оценки рисков в бизнес процессы организации, включая принятие решений для достижения целей организации, обозначена и в международных, и в национальных стандартах, а именно в стандартах ИСО 31000–2018 «Менеджмент риска – Руководство», ГОСТР ИСО 31000–2019 «Менеджмент риска. Принципы и руководство».

При этом данные стандарты могут быть применены к любому типу организаций.

В связи с этим пятой компонентой методологии аудита государственных корпораций может стать аудит зрелости системы управления рисками государственных корпораций.

Наконец, вся деятельность государственных корпораций так или иначе связана с осуществлением закупок, будь то по Федеральному закону «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ или по Федеральному закону «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ.

Важность закупочной деятельности как предмета аудита обозначена, например, в отчете Счетной палаты о результатах экспертно-аналитического мероприятия «Мониторинг развития системы государственных и корпоративных закупок в Российской Федерации за 2020 год» (утвержден Коллегией Счетной палаты Российской Федерации 22 июня 2021 г.).

Так, с 2014 по 2020 год средний удельный вес государственных и корпоративных закупок в совокупном объеме номинального ВВП составил 28,5%. При этом в этот период наблюдается тенденция роста общего количества нарушений в сфере закупок ориентировочно в 4 раза – почти до 84 тысяч, а общая сумма финансовых нарушений превысила 360 млрд рублей, что в 6 раз выше объема нарушений 2014 года [10, с. 3–4].

Кроме того, в научной статье Умновой М.Г., Лаврентьевой О.И., Измяковой А.В. «Тенденции развития и проблемы управления в сфере государственных закупок» обозначается важность государственных закупок как элемента государственной инновационной политики, признанная как в России, так и за рубежом [11, с. 2698] (Umnova, Lavrenteva, Izmyakova, 2021, р. 2698).

Таким образом, аудит государственных закупок может выступать шестой компонентой методологии аудита государственных корпораций.

В ходе настоящего исследования подробно проанализирован действующий инструментарий Счетной палаты Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 3 41-ФЗ Счетная палата осуществляет внешний государственный аудит (контроль) в соответствии с разрабатываемыми и утверждаемыми стандартами Счетной палаты.

Распределение соответствующих видов аудита в привязке к стандартам деятельности Счетной палаты приведено в таблице 1.

Таблица 1

Стандарты деятельности Счетной палаты и виды осуществляемого аудита (контроля)

Источник: составлено автором по данным [12–17].

Также для осуществления деятельности в Счетной палате действуют отдельные методические указания и рекомендации, в частности:

- методические указания по организации и проведению стратегического аудита (далее – МУ Стратегический аудит);

- методические указания по оценке существенности и рисков в ходе контрольных мероприятий, осуществляемых в виде финансового аудита (далее – МУ Оценка существенности);

- методические рекомендации по оценке рисков при проведении стратегического аудита и аудита эффективности (далее – МР Оценка рисков);

- методические рекомендации по применению аудита эффективности (МР Аудит эффективности);

- методические рекомендации по осуществлению контроля расходования средств федерального бюджета на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее – МР Аудит НИОКТР);

- методические рекомендации по проведению аудита в сфере закупок (далее – МР Аудит закупок);

- методические рекомендации по осуществлению контроля за эффективным использованием средств на закупки товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц (МР Аудит эффективности закупок);

- методические рекомендации по осуществлению мониторинга и контроля разработки и реализации приоритетных проектов и программ по основным направлениям стратегического развития Российской Федерации (далее – МР Аудит приоритетных проектов).

Систематизированный перечень инструментов аудита Счетной палаты в своей совокупности может использоваться при проведении аудита государственных корпораций применительно к определенным в рамках настоящего исследования компонентам методологии аудита.

Заключение

Проведенный анализ показал отсутствие единых методологических подходов к аудиту государственных корпораций. Вместе с тем систематизация имеющихся в Счетной палате инструментов аудита, а также анализ видов деятельности государственных корпораций позволил определить ключевые компоненты методологии аудита госкорпораций и привязать к этим компонентам имеющуюся методологию.

Среди таких компонентов можно выделить:

1) аудит стратегических документов государственных корпораций (использование СГА 103, 104, 105, 203 МУ Стратегический аудит, МР Аудит эффективности, МР Оценка рисков);

2) аудит эффективности отдельных ключевых проектов государственных корпораций (использование СГА 103, 104, 304, МР Аудит эффективности, МР Аудит приоритетных проектов, МР Оценка рисков);

3) аудит соответствия целевых ориентиров стратегических документов государственных корпораций и документов стратегического планирования Российской Федерации (использование СГА 105, МУ Стратегический аудит);

4) аудит инновационного развития государственных корпораций (использование СГА 103, 104, МР Аудит НИОКТР);

5) аудит зрелости корпоративной системы управления рисками государственных корпораций (использование СГА 105, МУ Стратегический аудит, МР Оценка рисков);

6) аудит государственных закупок, осуществляемых государственными корпорациями (использование СГА 302, МР Аудит закупок, МР Аудит эффективности закупок).