Налоговый контроль над трансфертным ценообразованием: нововведения и проблемы

Трансфертное ценообразование в России, как и во всех развитых странах, становится одним из основных способов минимизации налогоплательщиками налоговых платежей. В этой связи государственное регулирование налогообложения в настоящее время не может быть эффективным без развитой системы контроля за использованием трансфертных цен налогоплательщиками.

При этом в современных условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления ряда крупных транснациональных компаний наличие трансфертного ценообразования объективно вытекает из таких процессов. Поэтому наиболее важной целью совершенствования государственного контроля над трансфертным ценообразованием является не запрещение его использования при внутригрупповых сделках как такового, а создание законодательных инструментов определения, насколько цены, использованные в сделках между связанными сторонами, приводят к снижению налоговых обязательств последних.

Трансфертное ценообразование: методы определения рыночных цен

Для достижения такой цели необходима разработка:

− критериев взаимозависимости сторон сделки;

− методов определения наличия налоговой выгоды для компании (группы компаний) от использования трансфертных цен, по сравнению с ситуацией, когда сторонами сделки являются независимые лица;

− методов распределения налоговых обязательств между сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), чтобы такие обязательства каждой из сторон сделки были эквивалентны возникающим в сделках между независимыми компаниями.

С 1 января 2012 года в России вступил в силу новый раздел Налогового кодекса РФ, вводящий новые правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием и отменяющий действие статей 20 и 40 НК РФ. Раздел V.1 НК РФ вносит изменения во все аспекты действовавшего ранее законодательства, начиная от определения взаимозависимых лиц и перечня контролируемых сделок и заканчивая методами определения рыночных цен и процедурами налогового контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным или регулируемым ценам.

Новые правила налогового контроля цен в большей степени соответствуют правилам, применяемым в развитых странах и основанных на рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития. Однако применение налоговыми органами и налогоплательщиками на практике данных правил может вызвать ряд споров, связанных с недостаточной детализацией законодательства, которые будут решаться только в судебном порядке. Такая ситуация приведет к снижению эффективности государственного налогового контроля и увеличению затрат как налоговых органов, так и налогоплательщиков на исполнение требований нового законодательства.

Одним из наиболее существенных недостатков новых положений НК РФ является отсутствие детализации применения методов трансфертного ценообразования. Практическая апробация положений НК РФ показывает, что наиболее часто применяемыми являются методы трансфертного ценообразования, требующие расчета рыночного интервала рентабельности. Для такого расчета используются три из пяти методов трансфертного ценообразования, предусмотренных НК РФ: метод цены последующей реализации, затратный метод и метод сопоставимой рентабельности.

Самым трудоемким является процесс отбора сопоставимых компаний, рентабельность которых можно использовать в качестве рыночного индикатора. Такой отбор предполагает ряд субъективных факторов, влияние которых на итоговое значение интервала рентабельности может быть очень существенным.

Критерии оценки сопоставимости организаций при определении соответствия цен рыночному уровню

Возможность расчета рентабельности по результатам деятельности сравнимой организации, осуществляющей деятельность в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на основе бухгалтерской отчетности такой организации предусматривается НК РФ при одновременной выполнении ряда условий ^[1], часть из которых кажется избыточными. НК РФ закрепляет четкие критерии оценки сопоставимости организаций, рентабельность которых возможно анализировать для целей применения методов определения соответствия цен рыночному уровню. Такое ограничение потенциально может привести к трудностям в поиске сопоставимых организаций. Необходимо отметить, что в международной практике четкое закрепление критериев отсутствует, а критерии оценки сопоставимости организаций формируются на основании конкретных условий сделок и особенностей деятельности налогоплательщика и сопоставимых организаций.

Наиболее спорным представляется критерий, согласно которому исключается возможность использования для целей сопоставления данных о финансовой отчетности организаций, входящих в группы компаний. Данный критерий введен для того, чтобы исключить возможность использования для сравнения рентабельности компаний, выручка которых сформирована с учетом влияния внутригрупповых сделок, ценообразование по которым может не соответствовать рыночному. Однако данный критерий является односторонним и позволяет пользоваться отчетностью компаний, которые на 100% принадлежат физическому лицу, которое, в свою очередь, может также владеть другими компаниями, таким образом не выполняя функции исключения компаний, выручка которых может быть сформирована не в соответствии с рыночными механизмами.

Необходимо переформулировать данный пункт НК РФ, оставив критерий влияния внутригрупповой выручки открытым, тем самым предоставляя возможность обосновывать возможность использования конкретной компании в каждом случае на основании наиболее подходящих признаков.

Проблемы сопоставимости данных бухгалтерского учета и определения интервала рентабельности

Существенным препятствием для использования отчетности ряда компаний является также необходимость обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета ^[2], предусмотренная НК РФ для применения метода цены последующей реализации и затратного метода. При этом недостаточно ясно, каким образом будет определяться наличие таких сопоставимых данных бухгалтерского учета по сравнимым организациям. Для такого анализа может потребоваться информация, которая не является общедоступной, например, учетная политика сравниваемых организаций.

В данном пункте представляется логичным закрепить критерии сопоставимости данных, которые бы ограничили круг необходимой информации. Например, ввести положение о том, что сопоставимость стандартов бухгалтерского учета является достаточной для сопоставимости данных. При этом наиболее предпочтительным представляется включение в критерии сопоставимости данных сопоставимости показателей финансовой деятельности (например, оборачиваемости оборотного капитала, капиталоемкости), соотнесение которых позволило бы с наибольшей степенью точности определить возможность сравнения данных бухгалтерского учета.

Важным моментом, касающимся определения интервала рентабельности на основании данных отчетности отобранных на предыдущем этапе компаний, является технический подход к расчету интервала рентабельности. НК РФ определяет методику определения интервала рыночных цен, в пределах которого должна находиться цена по контролируемой сделке, а также интервала рентабельности, в пределах которого должна находиться рентабельность стороны контролируемой сделки. Согласно Концепции законопроекта, опубликованной Министерством финансов РФ [2] при обсуждении Закона № 227-ФЗ, который вносит соответствующие изменения в НК РФ, Государственной Думой РФ целью определения интервала рыночных цен (рентабельности) является исключение из выборки, используемой для установления рыночной цены, экстремальных значений. Концепцией предлагается разделение выборки, значения цен в которой предварительно отсортированы по возрастанию на четыре равных интервала, при этом крайние точки двух центральных интервалов должны формировать интервал рыночных цен для контролируемой сделки.

Рыночный интервал рентабельности согласно международной практике

Схожая методология предусмотрена для расчета интервала рентабельности ^[3]. Согласно международной практике, рыночный интервал рентабельности может рассчитываться двумя способами. Каждый из этих способов предусматривает использование данных о рентабельности сопоставимых компаний за несколько последовательных лет (как правило, от трех до пяти).

Первый способ предполагает расчет средневзвешенных показателей рентабельности для каждой из компаний выборки, что приводит к сглаживанию влияния временных факторов на итоговый интервал рентабельности.

Второй способ предусматривает построение интервала рентабельности на основании построение интервала из всех данных рентабельности за все периоды (то есть если было найдено 4 сопоставимые компании, то при использовании трехлетнего периода расчета интервал будет строиться на основании 12-ти показателей рентабельности, по 3 для каждой из 4-х компаний).

При этом в международной практике для расчета подобных интервалов используется либо полный интервал (интервал между минимальным и максимальным значениями выборки), либо интерквартильный интервал (диапазон между нижней и верхней квартилями). Применение порядка расчета, отличного от принятого в международной практике, может привести к возникновению двойного налогообложения.

Исходя из этого, представляется необходимым закрепить в НК РФ порядок определения интервалов рыночных цен и рентабельности, который бы соответствовал международной практике. В частности, следует использовать интерквартильный интервал и прописать в Законе методику его формирования так, как она описывалась в Концепции. При этом в международной практике при использовании не полного, а интерквартильного интервала используются все значения выборки за все календарные годы, которые учитываются при проведении исследования, без расчета средневзвешенных показателей рентабельности согласно описанному выше второму способу расчета интервала рентабельности.

Заключение

Внесение таких изменений в НК РФ приведет одновременно к сближению законодательства с Рекомендациями ОЭСР и законодательством большинства развитых стран, а также повышению эффективности налогового администрирования трансфертных цен.

[1] п. 5 ст. 105.8 НК РФ

[2] п. 8 ст. 105.7 НК РФ.

[3] п. 3 ст. 105.8 НК РФ