Детерминанты развития таможенного постаудита в условиях формирования системы таможенного контроля в Украине

Введение

Тенденции либерализации международной торгово-экономической деятельности и интернационализации практически всех отраслей общественного воспроизводства приводят к полному устранению и минимизации, а где это невозможно – гармонизации и унификации торгово-тарифных и таможенных ограничений. В данном случае таможенно-тарифная система с ее административными и экономическими рычагами воздействия находится в центре мирохозяйственных процессов. Вследствие проведения либеральной торговой политики, совершенствования и унификации процессов таможенно-тарифного регулирования и контроля в корне меняются старые и определяются новые приоритеты таможенной деятельности. Одним из них на современном этапе развития является таможенный постаудит (ТПА).

Цель данной статьи состоит в определении и раскрытии теоретических основ, особенностей и механизмов осуществления таможенного постаудита на Украине в условиях совершенствования системы таможенного контроля и ее адаптации к новым мирохозяйственным тенденциям.

Термины и определения

Согласно экономической сути, таможенный постаудит представляет собой процесс комплексного или частичного нормативно-экономического мониторинга деятельности предприятий – субъектов ВЭД со стороны должностных лиц подразделений таможенного постаудита таможенных органов, который осуществляется после факта первичной таможенной очистки (таможенного оформления) с целью проверки соблюдения таможенного законодательства, таможенно-налоговой дисциплины предприятием, а также обеспечения надлежащего уровня экономической безопасности в части защиты национальных товаропроизводителей от реализации товаров, в отношении которых меры таможенно-тарифного регулирования не принимались или применялись на недостаточном уровне. Базой проверки при проведении таможенного постаудита предприятия, кроме документации, подаваемой к таможенному оформлению, выступают и внутренние бухгалтерские документы предприятия, информация предприятий-контрагентов, государственных органов, иностранных таможенных органов и др. Основной целью проверки после пропуска через таможенную границу является ускорение таможенных процедур в целях содействия международному товарообмену.

В научной литературе, несмотря на новизну рассматриваемого вопроса, сам термин «таможенный постаудит» хотя и применяется наиболее часто, однако является далеко не единственной дефиницией, именующей исследуемый нами процесс. Его эквивалентами будут понятия «таможенный контроль после пропуска товаров» [1], «документальные проверки соблюдения требований таможенного законодательства» [2], «посттаможенный контроль» [3, с. 46] (Sagarova D.O., 2013), «таможенный постаудитконтроль» [4, с. 7] (Іvashova L.M., Єdinak T.S., Єdinak V.Yu., 2011), «таможенный аудит» [5, с. 21] и др. Отстаивая позиции выбранной нами научной дефиниции, отметим, что приведенные выше первое [1] и второе [2] понятия, выступая непосредственными цитатами из двух последних версий таможенных кодексов Украины, фактически являются нормативными клише, а не научными терминами; определение «посттаможенный контроль» создает впечатление о том, что процесс таможенного постаудита производится за пределами таможенной деятельности, а термин «таможенный постаудитконтроль» дублирует два равнозначных в процессе проведения таможенного постаудита понятия «постаудит» и «контроль».

Наиболее близким к исследуемому нами процессу определением выступает «таможенный аудит», но и оно (понятие) не является полностью тождественным таможенному постаудиту, ибо значительно шире и, кроме таможенных процедур после таможенного оформления, включает еще ряд таможенных формальностей до и на момент осуществления таможенного оформления со стороны таможенных органов.

Как видим, определение «таможенный постаудит» является наиболее приемлемым. Следует указать, что представленная дефиниция вытекает и из международного законодательства, а именно Конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур 1973 года (Киотская конвенция) и Таможенных прототипов (Customs Blueprints) ЕС [6, с. 59].

При этом Киотская конвенция 1973 года хотя и определяет процесс обобщенно как «audit-based control (контроль на основе методов аудита)», однако конкретно указывает на характер процедуры после момента таможенного оформления: «audit-based control – means measures by which the Customs satisfy themselves as to the accuracy and authenticity of declarations through the examination of the relevant books, records, business systems and commercial data held by persons concerned (контроль на основе методов аудита – совокупность мер, с помощью которых таможенная служба убеждается в правильности заполнения деклараций на товары и достоверности указанных в них данных, проверяя имеющиеся у причастных к декларированию лиц соответствующие книги учета счетов, документы, учетную документацию и коммерческую информацию)» [7, 8].

Напротив, в Таможенных прототипах ЕС конкретно указывается термин «post-clearance audit» (аудит после таможенной очистки) [6, с. 59], что в реалиях украинской экономики, по нашему мнению, наиболее объективно соотносится с понятием «таможенный постаудит».

Таможенный постаудит как сравнительно новая для украинской и характерная для таможенных систем развитых стран форма таможенного контроля характеризуется рядом положительных моментов, направленных на ускорение беспрепятственного движения товаров туда, где их ждет конечный потребитель и производство. Как следствие, кроме времени простоя с целью ухода и выполнения инспектором подразделения таможенного оформления ряда таможенных формальностей, уменьшаются косвенные и другие «скрытые» затраты, которые в конечном итоге ложатся на конечного потребителя. Кроме того, оптимизация процесса таможенного оформления и прохождения таможенных формальностей к объективно необходимому в рамках современной торговой динамики минимуму положительно влияет на имидж государства в мировом пространстве, уменьшает или вообще ликвидирует проявления нездорового бюрократизма, основания для злоупотреблений и коррупционных действий.

Расширение временного лага контрольных процедур в результате таможенного постаудита предоставляет неоспоримые преимущества субъектам ВЭД, работающим честно, ведь отменяет задержки при пересечении границы, а в случае предоставления предприятию статуса уполномоченного экономического оператор открывает возможности, позволяющие максимально упростить экспортно-импортную деятельность в части вмешательства в работу субъекта хозяйствования таможенных органов.

Для «теневого» и нелегального бизнеса проверки после таможенного оформления становятся реальным тормозом незаконной деятельности, ведь одного факта успешного перемещения через таможенную границу товаров становится недостаточно, чтобы полностью очистить их от налоговых обязательств и соответствующего вида ответственности перед государством.

Но главным образом положительная роль таможенного постаудита заключается в формировании объективного уровня таможенно-тарифной нагрузки. Упрощение таможенных формальностей на границе, в ряде случаев, приводит к невозможности проверки правильности определения таможенной стоимости, классификации, страны происхождения, целевого использования товара и др. При условии же проведения таможенного постаудита и ликвидации указанных нарушений по его результатам, максимальным образом компенсируются потерянный при упрощенном оформлении уровень обеспечения экономической безопасности национального рынка и недобор налогов в государственный бюджет.

Как следствие, переориентация формата от тотального таможенного контроля на границе к таможенному постаудиту является однозначной. В данном случае, как удачно указывает практик и ученый П. Пашко, таможенный постаудит является «одной из мер предотвращения таможенных правонарушений, что дает возможность своевременно и имеющимися кадровыми возможностями полностью выполнить экономико-регуляторную, защитную и фискальную функции таможенной политики» [4, с. 8] (Іvashova L.M., Єdinak T.S., Єdinak V.Yu., 2011).

Таким образом, основной задачей таможенного постаудита является формирование прозрачной системы таможенно-тарифного регулирования и контроля, которые были бы адекватными тенденциям международной торговли, процессам интернационализации экономики и отвечали нормам, которые приняты развитыми странами. Наряду с этим среди приоритетных задач процесса является обеспечение защиты законных экономических интересов и объективной защиты как внутреннего рынка и государства, так и импортеров.

Сдержки и противовесы

Принимая во внимание новизну проблематики таможенного постаудита, в рамках украинской прикладной науки слабо разработанным остался ряд вопросов, связанных с системой изучаемого процесса. Таким, в частности, является вопрос, касающийся детерминации непосредственных его функций. Согласно анализу процесса полностью согласимся с существованием общих функций таможенного постаудита, фактически тождественных тем, которые присущи процессу налогового администрирования: контрольной, фискальной, защитной, регулятивной и др. Вместе с тем, выделим и ряд специфических функций, характерных именно для таможенного постаудита. По нашему мнению, таковы три – превентивная, эффективная и перфективная.

В рамках соблюдения таможенного законодательства содействие формированию беспрепятственных международных торговых потоков и открытых партнерских отношений государства и бизнеса определяющей является превентивная функция. Ее суть заключается в том, что, расширяя возможности таможенных аудиторов в части контроля за товарами на срок до трех лет после таможенного оформления, одного факта пересечения таможенной границы недостаточно для того, чтобы избавиться от ответственности за таможенные правонарушения. Знание о том, что должностные лица подразделений таможенного постаудита таможенных органов Украины могут прибыть на предприятие в любой момент в течение трех лет после таможенного оформления, является стимулом для субъектов ВЭД, чтобы вести бизнес в соответствии с законодательством.

В части обеспечения взыскания всех необходимых таможенных платежей, приоритет имеет эффективная функция таможенного постаудита. Кроме восстановления нарушенной финансовой справедливости, указанная функция в рамках таможенно-тарифного регулирования способствует уравновешиванию конкурентных условий иностранного и национального товаропроизводителя.

В сфере завершения финансово-правового наказания недобросовестного субъекта ВЭД главную роль играет перфективна функция таможенного постаудита. Содержание функции заключается в том, что по результатам таможенного постаудита, кроме взыскания неуплаченных таможенных платежей, на предприятие могут быть наложены штрафные санкции или санкции за нарушение таможенных правил, а сведения о правонарушениях послужат в дальнейшем для формирования «истории» импортера/экспортера, что будет иметь существенное значение при отнесении его в «черный» или «белый» списки, предоставлении статуса уполномоченного экономического оператора, передачи данных в другие контролирующие и правоохранительные органы. Более того, учитывая, что таможенный постаудит предприятия и взыскание неуплаченных таможенных платежей происходит после того, как товары были проданы предприятием, фактической возможности заложить таможенные платежи и штрафы в себестоимость продукции (которая уже была реализована) нет возможности. Как следствие указанные средства предприятию приходится платить за счет отчислений из текущей или будущей прибыли, оставшись в итоге от «таможенных махинаций» ни с чем.

Как уже ранее упоминалось, в Конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур 1973 г. указывается, что «контроль на основе методов аудита» представляет собой совокупность мероприятий, с помощью которых таможенная служба убеждается в правильности заполнения деклараций на товары и достоверности указанных в них данных, проверяя имеющиеся у причастных к декларированию лиц книги учета счетов, документы, учетную документацию и коммерческую информацию [8]. На самом деле таможенный постаудит является процессом более аналитико- и наукоемким (рис.).

Так, процессу документальной проверки предшествует планирование или ряд оснований, определяющих проведение таможенного постаудита во внеплановом порядке. Что касается системы таможенного постаудита Украины, то она административно обособленная в подразделениях таможенного и налогового аудита Государственной фискальной службы, осуществляющих свою деятельность путем проведения выездных (плановых и внеплановых) и невыездных документальных проверок.

Рисунок. Современная модель проведения таможенного постаудита на Украине

Источник: построено на основании [2].

Составление плана и оценка реальных рисков является важнейшим этапом в обеспечении дальнейшей эффективности и результата от процесса таможенного постаудита. Неправильная оценка рисков по определению потенциального нарушителя влечет за собой проверку предприятия, осуществляющего деятельность «чисто», отвлекает значительное количество трудовых и интеллектуальных ресурсов и создает ситуацию, когда действительный нарушитель остается без определенного законом наказания.

Проведение таможенного постаудита в выездном (плановом и внеплановом) порядке представляет собой значительный организационно-интеллектуальный процесс. При проведении выездных документальных проверок создаются специальные группы наиболее компетентных аудиторов и исследуется по возможности максимально широкий круг вопросов. В данном случае, таможенный постаудит превращается в комплексную проверку субъекта ВЭД. Главными принципами проверки при этом выступают:

– компетентность – формирование рабочей группы аудиторов, максимально соответствующей по уровню подготовки и морально-психологическим качествам специфике предприятия и предмета, который проверяется;

– обстоятельность и комплексность – исследование максимального круга вопросов за максимальный период деятельности субъекта ВЭД с отдельным акцентом на наиболее рискоемкие;

– качественность – всесторонний допроверочный анализ деятельности субъекта ВЭД, комплексная компетентная проверка и послепроверочное сопровождение проверки (жалобы, возражения, судебное обжалование со стороны субъекта ВЭД).

Безусловно, качественный таможенный постаудит требует длительного времени проверки. В данном случае едва ли не самым определяющим выявляется тот факт, что документальная проверка строго ограничена в сроках: 30 рабочих дней с возможностью продления еще на 15 рабочих дней. В отдельных случаях (необходимость восстановления документов, получения информации из‑за границы и др.) проверка может быть остановлена на срок, необходимый для получения нужной информации или документов.

Важными в части информационного наполнения таможенного постаудита являются так называемые встречные сверки. С помощью их проведения происходит фактическое сопоставление данных, предоставляемых проверяемым субъектом ВЭД, с данными, которыми обладают его контрагенты, с целью выявления реальности или фиктивности проведения отдельных операций, выявления новой информации, подробностей или фактов, которые являются существенными при предоставлении заключения о деятельности потенциального нарушителя таможенного законодательства. Указанные сверки проводятся в рамках документальных выездных проверок, а справки, составленные по их результатам, являются неотъемлемой частью акта выездной документальной проверки по результатам постаудита.

Кроме значительных по своей сути и масштабам выездных проверок субъектов ВЭД, в рамках украинской практики таможенного постаудита проводятся проверки отдельных локальных вопросов, связанных с потенциальными таможенными правонарушениями, – невыездные документальные проверки. Согласно Таможенному кодексу Украины, основаниями для проведения выездных документальных проверок является информация о потенциальном нарушении таможенно-тарифного законодательства, выявленная в результате анализа электронных копий таможенных деклараций, а также информация, полученная от производителей товаров, экспертов или иностранных таможенных органов.

Заключительным этапом проверки является оформление ее результатов актом (при наличии нарушений) или справкой (при отсутствии таковых). Как правило компетентный таможенный аудитор – председатель рабочей группы, осуществляет послепроверочное сопровождение материалов постаудита: отвечает на возражения к акту, следит за процессом выставления налоговых уведомлений-решений, а также вместе с юридическим отделом осуществляет сопровождение собственной проверки в процессе судебного обжалования.

Таким образом, независимо от вида проверки, основными принципами при проведении таможенного постаудита являются:

– доказательность – решение по итогам таможенного постаудита принимается в соответствии с действующим законодательством и на основе документально подтвержденных сведений о стране происхождения, стоимости, количестве, качестве, имеющих существенное значение в процессе таможенного налогообложения;

– объективность – решение по итогам таможенного постаудита принимается на основании сведений, имеющих отношение к товарам, задекларированным в конкретной таможенной декларации;

– экономическая целесообразность – избежание случаев таможенного постаудита с заведомо нулевым финансовым результатом.

Что касается совершенствования таможенного постаудита как составляющей эффективной и современной системы таможенного контроля Украины, то следует указать на ряд проблем, с которым сталкивается быстрое и максимально эффективное осуществление, безусловно, перспективного процесса.

1. Доминирование фискальной направленности таможенного дела. Как на заре девяностых, так и сейчас фискальная функция наполнения государственного бюджета «быстрыми» деньгами косвенного налогообложения (в частности, импортными НДС, пошлинами и акцизом) осталась практически неизменной. Как следствие защитная функция таможенного налогообложения нивелируется, а развитие направлений, нацеленных на ее обеспечение (в том числе и таможенного постаудита) осуществляется неудовлетворительными темпами.

Вместе с тем, практика развитых стран доказывает, что невысокие фискальные показатели поступлений от таможенного постаудита не являются определяющими в характеристике его эффективности. Показательным примером выступает доля фискальных поступлений одной из самых мощных и эффективных таможенных систем мира – японской, где объем средств, обеспеченных в результате таможенного постаудита (post-clearance audit), составляет лишь около 0,26 % от общей суммы администрируемых таможенных платежей [9, с. 19].

2. Нормативно-правовое обеспечение. Последний Таможенный кодекс 2012 года хотя и усовершенствовал ряд положений контрольно-проверочной деятельности, однако не лишен нормативной неопределенности и спорности относительно многих важных вопросов. Об этом свидетельствует тот факт, что таможенный постаудит (или «проведение документальных проверок») так и остался одной из рядовых форм таможенного контроля. И подобно тому, как, например, подчеркивается приоритетность первого метода определения таможенной стоимости, актуальности и приоритету постаудита в процессах переформатирования таможенной деятельности уделено недостаточное внимание.

3. Слабая методологическая база контрольно-проверочной деятельности, что приводит к практической невозможности исследования ряда важных сторон деятельности субъекта ВЭД и его внешнеэкономических операций. Указанные вопросы обусловлены несколькими факторами.

Во-первых, ограниченной методологической базой и недостаточными практическим опытом и навыками большинства сотрудников подразделений таможенного аудита. В соответствии с профессиональными качествами, таможенный аудитор – это лицо, достаточно хорошо разбирающееся в бухгалтерии, финансово-хозяйственной и внешнеэкономической деятельности предприятия одновременно. Подобные специалисты в государственных органах – большая редкость. Практической возможности приобретения персоналом подразделений таможенного аудита подобного опыта или привлечения специалистов-бухгалтеров и аудиторов на условиях подряда, к сожалению, не существует [10] (Voytov S.G., 2012).

Во-вторых, несовершенство и неполнота разработки тематики проверочной деятельности. Во многих случаях работа сотрудников отделов таможенного аудита ограничивается проверкой достаточно узкого круга несложных проверочных вопросов (полноты декларирования транспортных расходов, расходов на страхование, двойного фактурирования и др.) и не направлена на разработку более сложной тематики (полнота включения роялти и лицензионных платежей в таможенную стоимость, давальческое сырье и др.). Разработка же новой тематики проверки соответствия нормам законодательства трансфертного и оффшорного ценообразования в международной торговле отсутствует вообще. Как следствие государственный бюджет теряет миллиарды, а национальный товаропроизводитель – преимущества конкурентности собственного товара в сравнении с тем, что заезжает с заниженным уровнем таможенных платежей.

Наиболее быстрое решение указанного вопроса, как и в предыдущем случае, по нашему мнению, возможно через привлечение высококвалифицированных аудиторов ведущих национальных и международных аудиторских компаний, с одной стороны, в рабочие группы со штатными работниками подразделений таможенного аудита (для повышения квалификационного уровня последних), а с другой – на условиях подряда по отдельным тематикам или проверкам (так называемый аутсорсинг). В данном случае подчеркнем, что никакой законодательной возможности подобного сотрудничества сегодня не существует.

4. Неразвитость системы формирования и анализа рисков предприятий на предмет возможного нарушения норм таможенного и налогового законодательства, что не позволяет достичь максимальной эффективности планирования проверок субъектов ВЭД, а следовательно, и максимального фискального эффекта. Автоматизация указанного процесса, который сейчас практически отсутствует, является ключевым фактором достижения ощутимого прогресса в данном направлении.

5. Недостаточное количество сотрудников отделов таможенного постаудита. Оценка задекларированных руководством таможенно-налоговой системы намерений о приоритете ввода эффективной системы таможенного постаудита расходится с действиями, на это направленными, – количество сотрудников, занимающихся проверками ВЭД, на порядок меньше необходимого и составляет около 150 специалистов (около 1,5 % численности таможенного персонала) [11].

6. Слабое взаимодействие с подразделениями таможенного органа в части реализации функции таможенного постаудита. Учитывая, что контроль после момента таможенного оформления требует комплексного подхода к проверке различных сторон внешнеэкономической сделки (таможенная стоимость, классификация, определение страны происхождения товаров и др.), к проведению документальных проверок привлекаются специалисты практически всех оперативных подразделений таможни. И хотя указанное взаимодействие и координируется отдельными приказами и распоряжениями, достичь понимания со стороны сотрудников таможни о необходимости выполнения отдельного звена аудиторской проверки довольно трудно.

Практически во всех случаях, вместе с необходимостью выполнения отдельных задач председателя рабочей группы документальной проверки, должностным лицам взаимодействующих подразделений приходится выполнять и основные функциональные задачи подразделения основной работы. Как следствие теряется время, качество и полнота осуществления процесса проверки.

7. Нормативно-правовая незащищенность таможенного аудитора. Выполнение функций сотрудника подразделения таможенного аудита связано с проведением особенно важной, наукоемкой и небезопасной работы. Отдельные документальные проверки охватывают периоды до трех лет деятельности крупных предприятий с тысячами таможенных оформлений и внешнеторговым оборотом в сотни миллионов гривен. Доначисления по результатам проверочной деятельности достигают миллионов гривен и часто ведут к открытию уголовных дел и привлечению к соответствующему виду ответственности должностных лиц субъекта ВЭД. При этом законодательно никаких льгот или нормативной защиты для сотрудников подразделений таможенного аудита не предусмотрено.

8. Низкий уровень материального обеспечения. Работа квалифицированного сотрудника подразделения таможенного аудита носит специфический характер и в сфере негосударственного сектора сопоставима по специфике с деятельностью специалистов-бухгалтеров и аудиторов предприятий. Вместе с тем, уровень материального обеспечения таможенного аудитора на порядок ниже обеспечения соответствующих позиций в частном секторе. В результате растет коррупционная составляющая таможенной деятельности, теряются мотивация к эффективному труду, желание и возможности для профессионального развития.

Как следствие доля платежей, доначисленных в результате таможенного постаудита, в отношении к общей сумме таможенных платежей, учитывая современный уровень тенизации ВЭД, очень низкая и составляет менее 0,5 % [12]. Указанный факт свидетельствует, что превентивная функция контрольных мероприятий, направленная на добросовестную уплату налоговых обязательств, субъектами ВЭД в полной мере не выполняется.

Заключение

Вместе с оптимизацией непосредственных составляющих и инструментов системы таможенно-тарифного регулирования и налогообложения формирование действенного защитного механизма таможенной системы в условиях интернационализации украинской экономики невозможно без повышения эффективности таможенного контроля. Указанное является компенсацией торговой либерализации и эволюционным этапом приведения таможенного администрирования в соответствие с требованиями, которые выдвигают международные институты и организации. В числе современных оптимизационных решений, непосредственно направленных на осуществление упомянутых выше процессов, находится и таможенный постаудит. Основное положительное свойство последнего заключается в том, что за счет расширения временного лага процедур таможенного контроля происходит усиление тенденции полной и неуклонной уплаты таможенных пошлин. В данном случае быстрый и упрощенный порядок таможенного оформления при условии достаточных на то оснований может быть компенсирован таможенным постаудитом на предмет наличия таможенных правонарушений в течение трех лет с момента таможенной очистки. При этом акцент таможенных процедур смещается из плоскости контроля за непосредственным товаром (который может быть давно продан) в плоскость проверки систем учета и отчетности предприятия. Указанное является бесспорной тенденцией современной таможенной деятельности и способствует упрощению и гармонизации таможенных процедур в соответствии с требованиями развитых государств, углубление торгово-экономического сотрудничества с которыми является стратегическим вектором внешнеэкономической политики Украины.