Пути повышения качества информации, характеризующей эффективность деятельности экономического субъекта

В интересах оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия в наибольшей мере подходит прибыль, которая выражает в стоимостной форме результат этой деятельности. Но для сопоставления результатов работы нескольких организаций, стоимостных показателей прибыли становится недостаточно, поскольку эти организации могут различаться размером и объемом производства. Поэтому, в таких случаях применяют относительные показатели – коэффициенты рентабельности продаж, которые позволяют определить долю прибыли в выручке, соотношение себестоимости проданных товаров с доходами от продаж, и т.п.

Наряду с названными характеристиками, важнейшей считается и производственный левередж [1]. Он позволяет увязать структуру расходов по продажам с динамикой прибыли от продаж и определяется соотношением маржинальной прибыли и прибыли от продаж.

Производственный левередж не есть величина, раз и навсегда присущая деятельности компании, он меняется при изменении структуры затрат. В точке безубыточности компании имеют левередж, стремящийся к бесконечности и, следовательно, наиболее высокий риск. Незначительное изменение объема продаж при работе компании на грани безубыточного объема производства приводит к заметным изменениям прибыли в ту и другую сторону. Структура расходов оказывает воздействие на прибыль от продаж подобное рычагу - leverage (американский термин), или вороту – gearing (английский термин). Это означает, что прибыль от продаж может расти более высокими темпами, чем рост самих продаж или валовой прибыли, за счет соотношения переменных и постоянных расходов.

В настоящее время в мировой практике существуют два альтернативных метода учета затрат, управления ими и расчета себестоимости – абсорбционный учет (absorption costing) и маржинальный учет (direct costing) [2]. Абсорбционный учет базируется на принципе определения полной себестоимости продукции, т.е. он предписывает включать в себестоимость все производственные расходы (как прямые, так и косвенные), при этом все прочие расходы списываются в качестве расходов периода. Маржинальный учет предполагает включение в себестоимость помимо прямых затрат только тех косвенных расходов, которые классифицируются как переменные, то есть пропорционально зависят от объемов производства. Постоянные расходы производства не распределяются на продукт, а рассматриваются как затраты периода и относятся непосредственно на уменьшение прибыли от продажи продукции.

Мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета [3]. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции, они используются для обеспечения процесса продажи продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и не должны учитываться при определении себестоимости единицы продукции. В зависимости от используемого метода учета затрат отчеты о прибылях и убытках, построенные за один и тот же период, но по разным принципам, будут отличаться по величине валовой прибыли.

Таким образом, информация о соотношении постоянных и переменных расходов, об объеме маржинальной прибыли представляет интерес для внешних и внутренних пользователей и должна быть раскрыта во внешней отчетности.

Правила же российской практики учета предусматривают, что приводимый в отчете о прибылях и убытках показатель себестоимости проданной продукции, работ, услуг формируется с учетом не только переменных расходов, но и части постоянных. Такая практика обеспечивается включением в себестоимость проданной продукции, работ, услуг общепроизводственных расходов.

К общепроизводственным расходам относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы, наряду с затратами, обеспечивающими производственный процесс (прямые затраты на производство видов продукции, затраты на обслуживание и эксплуатацию машин и производственного оборудования) и являющимися переменными, включают в себя и цеховые расходы (оплата труда управленческого персонала цеха, амортизация зданий цехов и др.), которые квалифицируются как условно-постоянные.

В настоящее время существует явное противоречие в том, что и затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (переменные) и цеховые расходы (условно-постоянные) учитываются на одном счете бухгалтерского учета и одновременно относятся на себестоимость производимой продукции (работ, услуг), выпускаемой данным цехом (подразделением).

Используя данные отчета о прибылях и убытках в этом случае, можно определить коэффициенты рентабельности по валовой прибыли и прибыли от продаж, но невозможно определить производственный левередж, а значит невозможно спрогнозировать выгоды и риски на ближайшую перспективу. Поэтому наиболее логичным представляется формирование данных отчета о прибылях и убытках с выделением показателя маржинальной прибыли [4].

Для этого представляется целесообразным изменить порядок включения цеховых расходов в себестоимость продаж.

Нами предлагается использовать свободный в Плане счетов бухгалтерского учета шифр счета 27 для отдельного учета цеховых расходов. Счет 27 «Цеховые расходы» может быть предназначен для учета хозяйственных процессов, где объектами бухгалтерского учета становятся постоянные цеховые расходы (издержки, затраты) на процессы производственной деятельности.

Общепроизводственные расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией машин и оборудования, как условно-переменные, полагаем, следует относить на себестоимость производимого продукта. Цеховые расходы, как расходы периода, предлагается относить на уменьшение прибыли от продажи продукции, что даст возможность в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой приводить административные расходы, обеспечивающие функцию управления как предприятия в целом, так и его отдельных цехов. В этом случае внешние пользователи получат информацию о структуре постоянных и переменных расходов, о величине маржинальной (а не валовой, что имеет место в настоящее время) прибыли, которая позволит им с большей точностью рассчитывать риски получения прибыли (убытка) интересующей их компании.

Проведенные расчеты показывают, что компании с одинаковыми абсолютными значениями выручки и прибыли от продаж, а также рентабельности, рассчитанной по прибыли от продаж, и с этой точки зрения выглядящие идентично, могут различаться долей переменных и постоянных расходов в каждом рубле проданной продукции и, соответственно, величиной маржинальной прибыли и производственного левереджа.

Компании с более высоким левереджем (у которых в структуре расходов большую долю занимают постоянные расходы) имеют возможность получать большую динамику прибыли при меньшей динамике выручки, поскольку увеличение объемов продаж, например в два раза, обеспечивается соответствующим увеличением переменных расходов на производство проданной продукции, товаров, работ, услуг. Постоянные расходы при этом остаются неизменными, что дает дополнительный рост массы прибыли. Эффект левереджа может действовать прямо (положительно) и обратно (отрицательно). При благоприятной конъюнктуре предприятия с высоким левереджем способны обеспечить ускорение темпов роста прибыли, при неблагоприятной – не способны оградить себя от более интенсивного ее сокращения.

Отсюда следует важность точного расчета такого показателя как производственный левередж, характеризующего риски получения прибыли, обусловленные структурой затрат, а информация, позволяющая рассчитать такие риски должна быть представлена в финансовой отчетности.

Предложенный механизм отнесения расходов по обычным видам деятельности на себестоимость продаж, определения маржинальной прибыли и ее использования при расчете коэффициентов, характеризующих эффективность деятельности организации, улучшит, по нашему мнению, возможности анализа финансовой деятельности и позволит в рамках плана счетов вести маржинальный учет. Отметим, что необходимость в создании новой параллельной системы внутреннего управленческого учета, при этом, не возникает.