Цифровое администрирование налога на добавленную стоимость в России и Казахстане

Введение

Налог на добавленную стоимость остается одним из ключевых источников публичных доходов и одновременно одним из наиболее чувствительных к злоупотреблениям косвенных налогов. В условиях цифровой трансформации государства вопрос о качестве его администрирования смещается с уровня отдельных электронных сервисов на уровень архитектуры данных, алгоритмов аналитического сопоставления и межведомственного обмена сведениями. Для государств Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС) эта тема имеет дополнительное измерение: во взаимной торговле контроль НДС зависит не только от внутренней налоговой процедуры, но и от подтверждения уплаты косвенных налогов в государстве ввоза, электронного обмена между налоговыми органами и режима прослеживаемости товаров [3–5, 12, 19].

Российская Федерация и Республика Казахстан сформировали разные модели цифрового администрирования НДС. В России основной массив сведений для массового аналитического контроля возникает преимущественно после завершения налогового периода, когда представляется декларация по НДС. В России основной массив сведений для массового аналитического контроля по НДС возникает благодаря автоматизированным системам обработки данных, которые позволяют сопоставлять информацию из деклараций, книг покупок и продаж, счетов-фактур, а также данных контрагентов. Ключевую роль в этом процессе играет система АСК НДС (автоматизированный комплекс контроля НДС), которая интегрирована в систему АИС «Налог-3». В Казахстане значительная часть юридически значимых сведений возникает уже в момент электронного документирования операции – при выписке электронного счета-фактуры, оформлении сопроводительной накладной на товары и подаче заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов по форме 328.00. Сопоставление этих моделей важно не только для оценки их фискальной эффективности, но и для выработки более предсказуемого и менее дублирующего таможенно-налогового взаимодействия в ЕАЭС.

В российской экономической литературе по цифровизации НДС можно выделить в целом два подхода. Первый подход – концептуализация самого налога в цифровой среде. Ряд авторов отмечает, что цифровизация меняет не только инструменты контроля, но и внутреннюю логику НДС, смещая ее в сторону автоматизированного сопоставления данных и уменьшения роли ручного контроля [7]. Так, В.А. Строителева предложила рассматривать цифровое администрирование НДС через модели цифровизации, а не через разрозненные сервисы, что принципиально важно для настоящего исследования [20]. Вместе с тем большинство исследований в сфере цифровизации НДС, в основном, сосредоточены на национальном материале и не выходят на интеграционные процессы ЕАЭС.

Второй подход в исследованиях носит прикладной характер. В работе И.И. Протасовой анализируются цифровые решения ФНС России при возмещении НДС и подтверждении ставки 0 процентов и отмечается, что электронные реестры и специализированные сервисы позволяют снижать ошибки и административные издержки добросовестных участников внешнеэкономической деятельности [18]. В.Н. Тютюрюков, Н.Н. Тютюрюков и Н.М. Гусева раскрывают аналитический потенциал цифровизации налогового администрирования, подчеркивая, что данные налоговых органов становятся самостоятельным ресурсом государственного управления [21]. С.А. Алексахина, А.А. Горшкова, Н.А. Озерова и Е.Н. Нохтуева связывают цифровизацию налогового администрирования с ростом прозрачности и собираемости налогов [1]. М.С. Балакин переводит дискуссию в плоскость проактивного и предиктивного управления налоговыми рисками по НДС [2]. При этом указанные работы преимущественно исследуют внутреннюю трансформацию российской налоговой администрации и не рассматривают сравнительно момент возникновения контрольных данных.

Отдельный пласт исследований связан с межведомственным взаимодействием и казахстанской практикой. В исследовании И.В. Никулкиной и А.С. Колядко обосновывается необходимость «донастройки» механизмов взаимодействия таможенных и налоговых органов, интеграции информационных ресурсов и развития риск-ориентированного управления в цифровой среде [12]. Для настоящей статьи этот вывод принципиален, поскольку во взаимной торговле ЕАЭС администрирование НДС не исчерпывается налоговой декларацией либо электронным счетом-фактурой как таковыми, а представляет собой сквозной таможенно-налоговый процесс. Казахстанские исследования С.Ж. Казбековой, А.Б. Зейнельгабдина, Г.Ж. Есеновой, а также Н. Хамитхан, Р.К. Бекбулатовой и Ш.У. Ниязбековой показывают высокий уровень цифровизации налогово-таможенных услуг и электронных сервисов в Казахстане, но одновременно фиксируют зависимость их эффективности от нормативной определенности, качества цифровой инфраструктуры и доступности сервисов [6, 22]. При этом экспертных академических работ именно о модели цифрового администрирования НДС через связку ИС «ЭСФ» – СНТ – ИСНА – форма 328.00 в доступном массиве сравнительно немного.

Зарубежная литература смещает акцент с описания сервисов на вопрос о том, как архитектура электронных данных влияет на налоговый комплаенс. Доклад ОЭСР по Tax Administration 3.0 рассматривает электронный инвойсинг как шаг к встраиванию налоговых процессов в «естественные системы» бизнеса и одновременно подчеркивает отсутствие универсальной модели и критическую значимость интероперабельности, особенно в трансграничном обмене [25]. На материалах исследований Перу М. Беллон, Э. Дабла-Норрис, С. Халид, Х.К. Пализа, Дж. Чанг и П. Виллена показали наличие spillover-эффектов обязательного перехода на электронный инвойсинг: внедрение распространяется по сетям контрагентов и сопровождается ростом налогового комплаенса у части фирм [23]. К. Котсогианнис, Л. Сальвадори, Дж. Карангва и И. Мураси на материале Руанды показали, что электронный инвойсинг усиливает эффективность НДС-аудитов и повышает точность контрольной реакции [24]. Сервисное измерение цифрового администрирования дополняет логика Public Service Logic С.П. Осборна – качество публичного результата определяется не только контрольным эффектом, но и тем, насколько интегрированный сервис создает ценность для пользователя за счет предсказуемости процедуры и сокращения повторного предоставления данных [26].

Таким образом, проведенный теоретический анализ, позволил сделать вывод, что современная литература достаточно подробно освещает цифровизацию НДС, электронный инвойсинг, налоговые риски и цифровые сервисы, однако эти элементы системы чаще рассматриваются раздельно – либо как национальные сервисы и процедуры, либо как общие эффекты цифровой трансформации. В имеющемся массиве отсутствует комплексное сравнительное исследование, которое сопоставляло бы российскую и казахстанскую модели именно по моменту возникновения контрольных данных, их правовой форме, влиянию на характер контроля, административную нагрузку на бизнес и потенциал таможенно-налоговой координации в ЕАЭС.

В настоящее время в отечественной научной литературе отсутствуют исследования, комплексно охватывающие методологические вопросы цифрового администрирования НДС в условиях ЕАЭС. Существует недостаточная теоретико-методологическая разработанность по данному направлению. В исследованиях по цифровизации НДС, электронному инвойсингу, налоговым рискам и межведомственному взаимодействию, как правило, анализируют либо национальные сервисы и процедуры, либо общие эффекты цифровой трансформации. В результате остается недостаточно исследованным вопрос о том, как различный момент возникновения контрольных данных меняет саму модель цифрового администрирования НДС и порождает разные режимы административной нагрузки и координации данных.

Проблема заключается в том, что описание цифрового администрирования НДС через перечень используемых информационных систем и электронных документов не позволяет корректно сопоставить национальные модели. Для сопоставления принципиально важно понять, когда именно возникают юридически значимые сведения для контроля, как они поступают в информационную систему налоговой администрации, каким образом увязываются с импортными и прослеживаемыми данными и к чему это приводит с точки зрения последующего либо превентивного характера контроля. Без такой аналитической рамки сравнение России и Казахстана сводится к описанию сервисов, а не к сравнению моделей.

Модели цифрового администрирования НДС в России и Казахстане

Для целей настоящего исследования под моделью цифрового администрирования НДС предлагается понимать устойчивую конфигурацию правовых норм, государственных информационных систем и процедур формирования, передачи, аналитического сопоставления и контрольного использования юридически значимых данных, применяемых для исчисления, уплаты и контроля НДС. Такое определение позволяет рассматривать цифровое администрирование не как набор разрозненных сервисов, а как целостный цифровой контур, в котором последовательно связаны данные, обмен, аналитика и контрольная реакция. Модель – это стратегическая архитектура, теоретическая конструкция/идеология цифрового администрирования НДС, определяющая логику администрирования и ответственности. Сущность модели состоит в том, что она задает правила и принципы цифрового администрирования НДС.

Ключевым критерием сравнения моделей выступает момент возникновения основного массива контрольных данных. Если эти данные в массовом порядке возникают преимущественно после завершения налогового периода и подаются в составе декларации, модель можно определить как декларационно-центрированную. Если значимая часть данных возникает уже на стадии оформления сделки и движения товара в электронных документах, модель носит транзакционно-центрированный характер. Следует пояснить, что используемые обозначения «декларационно-центрированная» и «транзакционно-центрированная» являются авторской аналитической типологией, выведенной из различия правовой формы и времени возникновения юридически значимых данных: в российской модели основной массив сведений концентрируется при представлении декларации по НДС и приложений к ней [11, 17], тогда как в казахстанской модели существенная часть данных появляется в момент электронного оформления операции через ЭСФ, СНТ и форму 328.00 [13–15]. Такой критерий согласуется с подходом ОЭСР к электронному инвойсингу как к встраиванию налоговых процессов в операционные системы бизнеса [25]. На этой основе российская модель в настоящей статье рассматривается как преимущественно декларационно-центрированная, а казахстанская – как преимущественно транзакционно-центрированная.

Такой подход позволяет включить в анализ не только глубину налогового контроля, но и сервисные параметры модели: повторность запроса сведений, предсказуемость процедуры, число контактных точек с государством, зависимость бизнеса от стабильности государственных информационных систем и потенциал однократности данных. Сервисная интерпретация такого сравнения согласуется с Public Service Logic, поскольку качество публичного результата зависит не только от глубины контроля, но и от интеграции сервисов вокруг пользователя [26].

Правовые основы функционирования моделей цифрового администрирования НДС в России и Казахстане представлены в таблице 1. В Российской Федерации правовую основу модели образуют нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и утвержденная ФНС России форма налоговой декларации по НДС [11, 17] [1]. Приказ ФНС России от 18 декабря 2025 г. № ЕД-7-3/1227@ внес изменения в ранее утвержденную форму декларации, порядок ее заполнения и электронные форматы и установил, что обновленная форма применяется начиная с представления декларации за I квартал 2026 г. [17]. На технологическом уровне единая информационная среда обеспечивается автоматизированной информационной системой ФНС России «Налог-3», положение о которой утверждено приказом ФНС России от 14 марта 2016 г. № ММВ-7-12/134@ [16]. Именно внутри этой среды функционируют инструменты массового аналитического сопоставления декларационных сведений, традиционно связываемые в российской практике с АСК НДС-2 [2, 7, 18].

Таблица 1. – Правовые основы функционирования моделей цифрового администрирования НДС в России и Казахстане

В Республике Казахстан правовой каркас модели был существенно обновлен в связи с принятием нового Налогового кодекса от 18 июля 2025 г. № 214-VIII ЗРК [10]. Правила выписки счета-фактуры и его форма утверждены приказом Министра финансов Республики Казахстан от 28 октября 2025 г. № 629, который введен в действие с 1 января 2026 г. [15]. Правила предусматривают выписку счета-фактуры участниками ИС «ЭСФ» в электронной форме в ИС «ЭСФ», за исключением случаев, прямо предусмотренных Кодексом [15]. Перечень товаров, на которые распространяется обязанность по оформлению сопроводительных накладных на товары, а также формы и правила оформления СНТ утверждены приказом и. о. Министра финансов Республики Казахстан от 31 октября 2025 г. № 657 и также действуют с 1 января 2026 г. [14]. Для импорта из государств – членов ЕАЭС значимым элементом модели выступает форма 328.00 «Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов», утвержденная приказом Министра финансов Республики Казахстан от 28 октября 2025 г. № 628 [13]. По официальному сообщению КГД, с 16 февраля 2026 г. функционал формы 328.00 в старом кабинете налогоплательщика и системе СОНО отключен, а ее использование перенесено в новый кабинет налогоплательщика Интегрированной системы налогового администрирования [9].

Тем самым различие правовых основ уже само по себе указывает на различный центр тяжести двух моделей. В России право и формат массового контроля привязаны прежде всего к декларации по НДС и ее электронным приложениям. В Казахстане правовой каркас распределен между Налоговым кодексом, правилами выписки электронного счета-фактуры, режимом СНТ и регламентом формы 328.00, то есть между документами, возникающими ближе к моменту операции и перемещения товара. Дополнительным подтверждением этой логики выступает сообщение КГД о внедрении с января 2026 г. новых функций в ИС «ЭСФ» в целях приведения системы в соответствие с новым Налоговым кодексом [8].

Порядок применения российской модели можно представить как последовательность нескольких стадий. На первом этапе совершается хозяйственная операция и оформляются первичные учетные документы, включая счет-фактуру. Далее по итогам налогового периода налогоплательщик формирует декларацию по НДС, в составе которой передаются сведения из книг покупок и продаж и иные электронные приложения. После поступления декларации в ФНС сведения анализируются и сопоставляются с данными контрагентов. Именно на этой стадии в массовом порядке возникают контрольные сигналы, которые затем трансформируются в требования о представлении пояснений, корректировки декларации либо иные контрольные действия. Иными словами, цифровой след в российской модели имеет выраженный постпериодный характер.

Казахстанская модель выстроена иначе. Значительная часть юридически значимых сведений возникает в ходе текущего электронного оформления операции. При выписке электронного счета-фактуры данные о сделке поступают в ИС «ЭСФ». Для отдельных категорий товаров дополнительно оформляется СНТ, что усиливает связность между налоговым документированием и товаросопроводительной документацией. При импорте из государств – членов ЕАЭС сведения фиксируются также в заявлении по форме 328.00, которое с февраля 2026 г. функционирует в кабинете налогоплательщика ИСНА. Следовательно, контрольный цифровой след возникает существенно раньше – ближе к моменту сделки и перемещения товара. Это повышает возможности ранней аналитики, но одновременно усиливает зависимость бизнеса от качества и непрерывности работы государственных информационных систем. Временная логика формирования контрольных данных в двух моделях представлена на рисунке 1.

*Примечание: выделением показаны стадии, на которых формируется основной массив контрольных данных

Рисунок 1. – Порядок формирования контрольных данных в моделях России и Казахстана

Источник: составлено авторами по [8–11, 13–17].

Сравнительный анализ особенностей, ограничений и проблем функционирования моделей цифрового администрирования НДС представлен в таблице 2.

Российская модель обладает сильной стороной в виде зрелого последующего аналитического контроля больших массивов отчетных данных. Благодаря декларационно-центрированной логике возможно массовое сопоставление сведений по цепочке поставок и концентрированное выявление расхождений после окончания налогового периода. Такая модель менее чувствительна к краткосрочной недоступности сервисов текущего электронного документирования. Вместе с тем она сохраняет временной лаг между совершением операции и поступлением основного массива данных в контрольный контур. Для добросовестного бизнеса это означает концентрацию административной нагрузки вокруг корректности декларации, электронных регистров и ответов на требования налогового органа.

Таблица 2. – Сравнительный анализ моделей цифрового администрирования НДС: порядок применения, преимущества и ограничения

Казахстанская модель дает преимущество по времени реакции: сведения, значимые для налогового контроля, формируются раньше, а связь между сделкой, движением товара и налоговым документом фиксируется еще до завершения налогового периода. Это создает предпосылки для более раннего риск-сигнала и более прямого сопряжения с импортными данными. Однако такой подход делает налогоплательщика и администрацию более зависимыми от стабильности ИС «ЭСФ», сервисов СНТ и ИСНА, от качества интеграций и от корректности электронного документооборота в текущем режиме. Ошибка либо сбой на ранней стадии здесь влияет не только на последующий контроль, но и на возможность нормального течения самой хозяйственной операции.

С клиентоцентричной точки зрения различие моделей проявляется прежде всего в распределении административной нагрузки и в степени реализации принципа однократности данных. В России уже возникшие в иных информационных системах сведения не всегда исключают повторный запрос пояснений после подачи декларации. В Казахстане потенциал однократности данных в логике раннего цифрового следа выше, однако он зависит от того, насколько связаны между собой ЭСФ, СНТ, ИСНА и иные государственные информационные ресурсы. Следовательно, более цифровая модель не тождественна автоматически более сервисной модели: сервисная зрелость зависит от баланса между глубиной контроля, устойчивостью инфраструктуры, предсказуемостью процедуры и объемом повторного взаимодействия с государством.

Наконец, различие моделей важно для риск-ориентированного подхода. Российская модель особенно сильна на стадии последующей аналитики и переработки больших массивов уже представленной отчетности. Казахстанская – на стадии раннего выявления риск-событий в ходе текущего электронного документирования операции. В практическом плане это означает, что для целей ЕАЭС задача состоит не в противопоставлении моделей, а в поиске способов их сопряжения: более ранний цифровой след должен усиливать адресность последующего контроля, а не увеличивать число дублирующих проверок и запросов.

Таможенно-налоговый и интеграционный аспект ЕАЭС

Во взаимной торговле ЕАЭС администрирование НДС не сводится к национальной налоговой процедуре. Его правовая основа закреплена в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, являющемся приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе [3]. В этой логике НДС во взаимной торговле представляет собой не отдельную налоговую функцию, а сквозной таможенно-налоговый процесс, в котором подтверждение уплаты косвенных налогов, обмен сведениями между государствами и последующий контроль образуют единую цепочку.

Значение цифрового взаимодействия усилилось после вступления в силу 26 апреля 2024 г. протокола о внесении изменений в Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов [19]. Обновление направлено на переход к более унифицированным требованиям к составу, структуре и регулярности передаваемых сведений. Однако даже стандартизированный обмен не устраняет автоматически различия между национальными моделями, поскольку одна модель формирует основной массив данных преимущественно после окончания налогового периода, а другая – в момент текущего электронного документирования операции.

Дополнительный потенциал интеграции создает механизм прослеживаемости товаров. Соглашение о механизме прослеживаемости товаров, ввезенных на таможенную территорию ЕАЭС, вступило в силу в феврале 2021 г. [5]. В официальных материалах ЕЭК подчеркивается, что национальные системы прослеживаемости должны обеспечивать взаимосвязь сопроводительного документа с документом, на основании которого сведения о товаре включены в национальную систему, а также сквозную документальную идентификацию партии товара [5]. По итогам пилотного проекта Евразийский межправительственный совет 30 сентября 2025 г. принял решение о запуске постоянного механизма через девять месяцев [4]. Следовательно, по состоянию на 17 апреля 2026 г. интеграционный контур ЕАЭС остается переходным: пилот уже завершен институционально, но постоянная модель еще находится в стадии развертывания.

Для России и Казахстана из этого следует важный практический вывод. Чем выше разрыв между моментом возникновения первичных контрольных данных в национальных системах, тем сильнее система обмена данными в ЕАЭС нуждается в унифицированных идентификаторах налогоплательщика, документа и партии товара, а также в стандартах качества, своевременности и полноты обмена. Иначе межгосударственный обмен остается формально действующим, но не превращается в действительно сквозной сервисно-контрольный механизм.

Заключение

Таким образом, проведенный сравнительный анализ показывает, что модели цифрового администрирования НДС в России и Казахстане различаются прежде всего моментом возникновения основного массива контрольных данных. Российская модель носит преимущественно декларационно-центрированный характер и делает ставку на последующий аналитический контроль отчетности. Казахстанская модель в большей степени транзакционно-центрированная: значимая часть контрольных сведений возникает уже в ходе текущего электронного документирования операции и импорта из государств – членов ЕАЭС. Это различие влияет на характер контроля, распределение административной нагрузки, зависимость бизнеса от устойчивости государственных ИТ-систем и потенциал межгосударственной координации данных.

Вышеизложенное позволяет заключить, что для Российской Федерации при сохранении декларационно-центрированной модели целесообразно усилить преддекларационные цифровые проверки по высокорисковым цепочкам поставок. Речь идет не о замене декларации, а о развитии инструментов ранней межсистемной валидации реквизитов счета-фактуры, импортных сведений и данных прослеживаемости. Это позволит частично сократить временной лаг между совершением операции и появлением контрольного сигнала и уменьшить объем последующих требований к добросовестным налогоплательщикам.

Для Республики Казахстан приоритетом должно стать не дальнейшее усложнение текущего электронного документирования, а повышение устойчивости и предсказуемости сервисной среды. Ранняя фиксация контрольных данных дает фискальные преимущества только при стабильной работе ИС «ЭСФ», режима СНТ и ИСНА, а также при наличии четких регламентов действий на случай сбоев. Поэтому совершенствование модели должно идти через снижение сервисного риска для добросовестных участников рынка, развитие механизмов предупреждения и автоисправления ошибок и дифференциацию контрольной реакции в зависимости от уровня риска.

На уровне ЕАЭС целесообразно, во-первых, формализовать единые требования к идентификаторам налогоплательщика, электронного счета-фактуры, сопроводительного документа, заявления по форме 328.00 и партии товара, во-вторых, закрепить межгосударственные KPI/SLA качества обмена данными, ориентированные не только на объем обмена, но и на сроки ответа, полноту сведений, долю повторных запросов, долю автоматизированных подтверждений и доступность ключевых сервисов, в-третьих, согласовать перечень базовых индикаторов риска для трансграничных цепочек с НДС-рисками. Такая постановка вопроса соответствует клиентоцентричной логике межведомственного взаимодействия: качество цифрового контроля должно измеряться не только глубиной фискальной реакции, но и тем, насколько оно сокращает дублирование данных, количество контактных точек, время ожидания и неопределенность для добросовестного бизнеса [26].

В трансграничной системе администрирования НДС цифровизация должна оцениваться не только по ее способности усиливать контроль, но и по тому, насколько она обеспечивает однократность данных, предсказуемость процедуры и снижение повторного запроса сведений. Сочетание фискальной и сервисной логики позволяет рассматривать цифровое администрирование НДС как элемент современного клиентоцентричного межведомственного взаимодействия, ориентированный на создание «публичной ценности для пользователей публичных услуг, граждан и общества» [26].

[1] "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ "Подготовлено при информационной поддержке СПС [Электронный ресурс]. URL: https://online11.consultant.ru/cgi/ (дата обращения: 17.04.2026).