Проблемные аспекты исчисления амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства» после пересмотра (изменения) элементов амортизации

Введение. Амортизация основных средств является одной из основных статей затрат, помимо материальных затрат, затрат на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды, формирующих себестоимость готовой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг в коммерческих организациях, занимающихся различными видами деятельности. Удельный вес амортизации в затратах капиталоемких производств (машиностроение, энергетика и другие) может достигать более 30% [1, 5, 9].

Правильный выбор метода начисления амортизации к определенной группе основных средств (линейный, способ уменьшаемого остатка или пропорционально объему выпушенной продукции) [2, 4, 9], правильно определенные ликвидационная стоимость введенного в эксплуатацию основного средства и другие элементы амортизации, а в последующем – пересмотр элементов амортизации, способствуют грамотному управлению указанной статьей затрат (амортизация) в организации.

Федеральный стандарт по бухгалтерскому учету «Основные средства» ФСБУ 6/2020, утвержденный Приказом Минфина России от 17.09.2020 №204н (с последними изменениями и дополнениями от 30.05.2022) [13] (далее – ФСБУ 6/2020) изменил многие аспекты бухгалтерского учета основных средств. Теперь коммерческим организациям предоставлена свобода выбора:

1) по установлению лимита к стоимости основных средств (затраты на приобретение или создание основных средств ниже установленного лимита признаются расходами периода, в котором они возникли) (п. 5 ФСБУ 6/2020);

2) по оценке основных средств в бухгалтерском учете после ввода их в эксплуатацию: по первоначальной или переоцененной стоимости (пп. 13-15 ФСБУ 6/2020) (рис. 1). Выбор оценки основных средств после их признания в учете непосредственно в дальнейшем влияет на порядок расчета амортизации после пересмотра элементов амортизации;

Рисунок 1. Способы оценки основных средств в бухгалтерском учете в соответсвии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (составлено автором на основании [2, 8, 11, 13])

3) по установлению даты начала и прекращения начисления амортизации. Теперь возможно два варианта: 1) как было ранее, дата начала начисления амортизации – с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств; дата окончания начисления амортизации – с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств; 2) теперь можно начислять амортизацию с даты признания основного средства в бухгалтерском учете (с даты ввода в эксплуатацию), а прекращать – с момента списания основного средства с бухгалтерского учета (с момента выбытия) (п.33 ФСБУ 6/2020);

4) по периодичности начисления амортизации. Теперь организация сама вправе выбрать, как часто будет начисляться амортизация по объектам основных средств: каждый месяц, или, например, раз в квартал, полугодие или год;

5) по установлению срока полезного использования (далее – СПИ) основного средства, не только по его характеристикам и сроку эксплуатации, указанных в технической документации, а в зависимости от: ожидаемого периода эксплуатации в организации; ожидаемого физического износа; ожидаемого морального устаревания; планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения (пп. 8, 9 ФСБУ 6/2020) (рис. 2).

Также ФСБУ 6/2020 введены такие новые категории как «балансовая стоимость» (пп. 17, 23, 25, 26 и др. ФСБУ 6/2020) (рис. 1), «справедливая стоимость» (пп. 13, 14 ФСБУ 6/2020), «ликвидационная стоимость» (пп. 30, 31, 37 ФСБУ 6/2020), которые неразрывно связаны и влияют на величину исчисленной амортизации, в том числе после пересмотра элементов амортизации (рис. 2).

Все выше указанные моменты в части бухгалтерского учета основных средств (лимит стоимости основных средств, способ оценки основных средств после ввода их в эксплуатацию, способы начисления амортизации по каждой группе основных средств, даты начала и прекращения начисления амортизации, периодичности начисления амортизации и т.д.) в обязательном порядке должны быть закреплены в учетной политике организации.

Рисунок 2. Элементы амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и порядок расчета амортизации до пересмотра (изменения) элементов амортизации (составлено автором на основании [2, 4, 6, 11, 13])

Основная часть. Обозначив «правила бухгалтерского учета» основных средств, в соответствии с ФСБУ 6/2020, рассмотрим на практических примерах, наиболее сложные моменты, вызывающие вопросы у бухгалтеров-практиков, в части начисления амортизации основных средств после пересмотра (изменения) элементов амортизации. В соответствии с п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации (рис. 2) в организации по каждому основному средству должны пересматриваться (без их изменения или с корректировкой) в конце каждого года или при наступлении обстоятельств, которые свидетельствуют об изменении элементов амортизации.

Необходимо запомнить главное правило – возникшие, в связи с любым изменением элементов амортизации, корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений, перспективно, то есть с нового отчетного периода (месяца или года), а сумма начисленной амортизации до этого события не подлежит пересчету (изменению) [13].

Рассмотрим пример (табл. 1), когда организация ввела в эксплуатацию основное средства, установив все необходимые элементы амортизации, а затем, по объективным причинам некоторые из них были пересмотрены (изменены).

Таблица 1

Определение суммы амортизации до и после изменений элементов амортизации, отражение на счетах бухгалтерского учета (пример 1) (составлено автором)

Данные, представленные в таблице 1, наглядно отражают, что после изменения некоторых элементов амортизации (СПИ, ликвидационная стоимость) корректировки отражаются в бухгалтерском учете перспективно – со следующего месяца после пересмотра (изменения) элементов амортизации.

Как нами было отмечено ранее (рис. 1), организация может принять решение после ввода в эксплуатацию основных средств, в последующем их учитывать по переоцененной стоимости [8, 11, 13]. Особенно это актуально в данный период времени, когда наблюдается значительный рост цен, в том числе на производственные фонды. Также многие организации работают на импортном оборудовании, а как известно – цены на импортное оборудование выросли значительно, из-за политической обстановки в мире.

Переоценка стоимости основных средств, то есть дооценка или уценка, позволяет дать более точную оценку себестоимости готовой продукции (работ, услуг); актуализировать бухгалтерские данные о стоимости имущества организации; получить реалистичное представление о финансовом состоянии компании; правильная оценка – основа для принятия взвешенных управленческих решений.

Рассмотрим на практическом примере, как в организации изменится сумма начисляемой амортизации после дооценки основного средства и какие еще возникают нюансы при начислении амортизации дооцененного имущества (табл. 2).

Таблица 2

Определение суммы амортизации до и после изменений элементов амортизации в связи с переоценкой основного средства,

отражение на счетах бухгалтерского учета (пример 2) (составлено автором)

Также, если например, в организации была произведена модернизация, реконструкция, дооборудование или достройка основных средств (действия, в результате которых основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции), то в бухгалтерском учете все эти мероприятия отражаются как капитальные вложения (пп. «ж» п. 5, п. 9 федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный Приказом Минфина России от 17.09.2020 №204н [12] (далее – ФСБУ 26/2020)), которые увеличивают первоначальную стоимость основного средства:

– Дебет 08 «Модернизация ОС» Кредит 10, 70, 69, 02, 60 и др. – учтены затраты, связанные с модернизацией основного средства;

– Дебет 01 Кредит 08 «Модернизация ОС» – увеличена первоначальная стоимость основного средства в результате модернизации [3, 12].

Обычно в результате модернизации, реконструкции, дооборудование или достройка основных средств пересматриваются и такие элементы амортизации как срок полезного использования и ликвидационная стоимость. Таким образом, после изменения элементов амортизации (первоначальной стоимости, СПИ и ликвидационной стоимости) в результате улучшения характеристик основного средства, амортизация линейным методом будет рассчитываться следующим образом (3):

А_{ос после улучшения} = ((ПС_ос + З_ул) – ƩА_ос – ЛС_ос/нов) /

Оставшийся СПИ_ос/нов на начало периода _{(мес., квартал, полугодие, год)}, (3)

где А_{ос после улучшения} – сумма начисляемой амортизации после модернизации, реконструкции, дооборудование или достройка основных средств;

З_ул – затраты, связанные с модернизацией ОС, включенные в ПС_ос.

У многих бухгалтеров-практиков возникают вопросы, связанные с определением убытка от обесценения основного средства. Остановимся на этом моменте в бухгалтерском учете основных средств более подробно. В соответствии с п. 38 ФСБУ 6/2020 в организации обязаны проверять основные средства на обесценение в соответствии с правилами, указанными в международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н [7] (далее – МСФО 36), и учитывает изменение балансовой стоимости основного средства вследствие обесценения. Признаки обесценения основных средств представлены в таблице 3.

Таблица 3

Признаки обесценения основных средств в соответствии с МСФО 36 (составлено автором на основании [7, 8, 11])

При наличии одного из признаков, указанных в таблице 3, организации необходимо оценить возмещаемую стоимость актива (основного средства), которая равна наибольшей из двух величин [2, 11]:

1) стоимость продажи основного средства (справедливая стоимость минус затраты на выбытие);

2) ценность использования основного средства (приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые организация ожидается получить от использования основного средства).

Если один из наибольших показателей (стоимость продажи основного средства или ценность использования основного средства) окажется меньше балансовой стоимости основного средства, то основное средство подлежит обесценению. При этом убыток от обесценения находится как разность между балансовой стоимостью и возмещаемой стоимостью основного средства. Убыток от обесценения учитывается на отдельном субсчете к счету 02 – «Убыток от обесценения ОС» в составе прочих расходов: Дебет 91.2 Кредит 02 «Убыток от обесценения ОС» [2, 7, 8, 11].

В п. 60 МСФО 36 отражено, что если основное средство учитывается по переоцененной стоимости, убыток от обесценения уменьшает сумму переоценки.

После признания убытка от обесценения основного средства будущая сумма амортизации корректируется на сумму убытка, распределенную на весь оставшийся срок полезного использования основного средства (п. 63 МСФО 36). Также необходимо выделить такой момент, который закреплен в п. 17 МСФО 36, при наличии признаков обесценения основного средства (даже если убыток не признан) в организации должны пересмотреть элементы амортизации и при необходимости их скорректировать.

Рассмотрим порядок определения убытка от обесценения основного средства и его учет на практическом примере, представленном в таблице 4.

Таблица 4

Определение суммы амортизации до и после изменений элементов амортизации в связи с обесценением основного средства,

отражение на счетах бухгалтерского учета (пример 3) (составлено автором)

Пересмотр СПИ для полностью амортизированного основного средства. Если в организации в учете появились продолжающие работать основные средства полностью самортизированные, то есть с нулевой остаточной стоимостью, это значит, что в организации вовремя не был пересмотрен срок их полезного использования. Многие бухгалтера-практики задают вопрос: «Что делать в таком случае?».

Так как большинство организаций ведут учет автоматизировано в программных продуктах 1С, исправить ошибку в 1С можно двумя способами [11]:

1. Необходимо будет вернуться в предыдущие месяцы, когда еще есть остаточная стоимость по основному средству (как минимум в предпоследний месяц начисления амортизации) и изменить СПИ документом «Изменение элементов амортизации ОС». В этом случае придется перепроводить операции с месяца исправления. Данный способ не совсем корректный с точки зрения ФСБУ 6/2020, но он позволит продолжать начисление амортизации по работающему основному средству в бухгалтерском учете.

2. Если невозможно вернуться в предпоследний месяц начисления амортизации по основному средству, так как период закрыт и не подлежит перепроведению, то исправить СПИ и балансовую стоимость основного средства необходимо вручную в текущем периоде с помощью документа 1С «Операция, введенная вручную». Например, в организации обнаружили, что станок был полностью самортизирован в июне 2025 года (амортизация больше не начисляется ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете), но станок продолжает свою работу и его планируют использовать в организации еще как минимум 2 года (24 месяца). Алгоритм действий в этом случае по исправлению ошибки следующий [10, 11]:

1) 30.06.2025 сформировать документ в 1С «Изменение элементов амортизации ОС» – с 01.07.2025 увеличить СПИ на 24 месяца;

2) вручную пересчитать сумму накопленной амортизации по основному средству с начала его эксплуатации с новым СПИ (увеличенным на 24 месяца) по 31.12.2024, а затем вычесть ее от суммы накопленной амортизации по 31.12.2024, рассчитанной без изменения СПИ (сумма накопленной амортизации в программе 1С по основному средству на 31.12.2024), то есть определить сумму корректировки амортизации;

3) 30.06.2025 сформировать документ в 1С «Операция, введенная вручную»: Дебет 02.01 Кредит 91.01, 84.01 – на сумму рассчитанной корректировки амортизации (если ошибка существенная, то в кредите необходимо указать счет 84.01, если ошибка несущественная – счет 91.01) – исправление ошибки в амортизации ОС за 2024 год;

4) 30.06.2025 исправить ошибки в амортизации по станку за период январь-июнь 2025 года документом 1С «Операция, введенная вручную»:

– Дебет 20.01 Кредит 02.01 – сторно на сумму рассчитанной корректировки амортизации с учетом нового СПИ за январь-май 2025 года;

– Дебет 20.01 Кредит 02.01 – на сумму начисленной амортизации за июнь 2025 года с учетом нового СПИ;

5) отразить корректировки амортизации в регистр сведений «Расчет амортизации»:

– заполните в 1С регистр «Расчет амортизации», добавив его в документ «Операция, введенная вручную» по кнопке Еще à Выбор регистров à Регистры сведений à Расчет амортизации. Для заполнения регистра «Расчет амортизации» можно открыть регламентную операцию в 1С «Амортизация и износ ОС», посмотреть заполнение регистра «Расчет амортизации по ОС» за прошлые месяцы, заполнить по аналогии, или за следующий месяц, где расчет уже с новыми данными;

– теперь с июля 2025 года амортизация будет начисляться по-новому только в бухгалтерском учете в течение нового СПИ, а в налоговом учете станок полностью самортизирован.

Заключение. На практических примерах, были рассмотрены наиболее сложные моменты по начислению амортизации после изменения элементов амортизации, при этом способ начисления амортизации в примерах был представлен какой либо один из трех. Поэтому, в помощь заинтересованным лицам, в таблице 5 представлены общие формулы (алгоритмы) по начислению амортизации, после изменения элемента или элементов начисления амортизации, в зависимости от способов начисления амортизации по той или иной группе основных средств (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ – пропорционально объему выпущенной продукции) и в зависимости от закрепленного организацией способа учета основных средств после признания (ввода в эксплуатацию) (по первоначальной или переоцененной стоимости).

Таблица 5

Алгоритм начисления амортизации по основным средствам в разрезе разных методов начисления амортизации после изменения элементов амортизации после ввода основного средства в эксплуатацию

(разработано автором)

Представленные в таблице 5 алгоритмы расчета амортизации после пересмотра элементов амортизации, в зависимости от способов начисления амортизации и способов учета основных средств после ввода их в эксплуатацию наглядно отображают, что они не так уж и сложны для понимания. Так, балансовая стоимость основного средства складывается из первоначальной стоимости основного средства, при вводе его в эксплуатацию, при этом в последующем она может быть увеличена на сумму затрат, связанную с модернизацией, реконструкцией, дооборудованием основного средства, и (или) на сумму дооценки основного средства или уменьшена на сумму уценки основного средства, за минусом суммы начисленной амортизации за весь период эксплуатации основного средства на момент расчета амортизации, которая может быть увеличена на сумму амортизации доначисленную в результате дооценки основного средства или уменьшена на сумму амортизации сниженную в результате уценки основного средства, и за минусом убытка от обесценения основного средства, если таковой будет установлен. Далее из балансовой стоимости основного средства вычитается ликвидационная стоимость (если она не равна нулю). А затем, в зависимости от способа начисления амортизации полученную величину (разность между балансовой стоимостью и ликвидационной стоимостью основного средства):

– при линейном способе начисления амортизации – делим на оставшийся срок полезного использования основного средства, с учетом того был или не был пересмотрен СПИ;

– при способе уменьшаемого остатка – умножаем на норму амортизации, увеличенную (перемноженную) на коэффициент ускорения амортизации (может быть не более 3) и делим на 100, с учетом того были или не были пересмотрены СПИ и коэффициент ускорения амортизации;

– при способе начисления амортизации пропорционально объему выпущенной продукции – умножаем на отношение фактического количество выпущенной продукции (работ, услуг) за период (месяц, квартал, полугодие, год) к оставшемуся ожидаемому количеству единиц продукции (работ, услуг) на начало периода (месяц, квартал, полугодие, год), которое также может быть пересмотрено (изменено) как в большую, так и в меньшую сторону.