Объемный показатель оказания услуг транспортом в управленческом учете

Введение

Благодаря развитию транспортных путей человечество сумело расширить сферы своей экономической деятельности, что положительным образом повлияло на всё общество в целом. Это развитие стало возможным не только благодаря усовершенствованию материальной базы транспорта и форм его организации, но и также благодаря использованию экономико-логистической терминологической базы.

Гармоничное развитие экономико-логистической терминологической базы позволяет создавать и использовать термины, характеризующие процесс экономического управления транспортными предприятиями. Состав и содержание терминов в теоретико-научном направлении определяются различными научными работами и статьями, а в практическом направлении – разными нормативными актами и стандартами.

Следствием такого разделения является возможность возникновения ситуаций, когда теоретическая наука и формы её практического применения предоставляют неодинаковые определения одних и тех же терминов. Положение также может осложняться параллельным использованием международных стандартов, особенностями перевода иностранных терминов на русский язык и т.д.

Особо остро данные обстоятельства могут проявиться в управленческом учёте транспортных организаций, так как это направление, как и некоторые другие направления управленческого учёта, не имеет чётко обозначенной и юридически закреплённой терминологической базы. Транспортные организации вынуждены использовать ряд терминов, определения которых могут отличаться в зависимости от различных нормативных актов или теоретических трудов.

Одним из проявлений вышеописанного состояния управленческого учёта транспортных организаций является применение некоторыми организациями объёмного показателя транспортной услуги в таких его смыслах, которые не всегда способны отражать суть производства транспортных услуг. Отсутствие более точного термина может быть причиной возникновения ряда неточностей в управленческом учёте, которые негативно отражаются на деятельности транспортной организации в целом.

Решение данной проблемы позволило бы развить терминологическую базу управленческого учёта транспортных организаций и сократить возможность возникновения ряда неопределённостей при использовании объёмного показателя транспортной услуги.

Материалы и методы

Исследование посвящено введению в научный оборот термина «транспортная продукция», который затрагивает ряд теоретических вопросов экономической транспортной терминологии.

В процессе научной работы были задействованы различные методы исследования. Для сбора информации по определениям, был проведён анализ ряда нормативных актов и стандартов, а также научных статей и работ. Дальнейшая обработка информации заключалась в её абстрагировании, анализе и синтезе таких определений, которые наиболее полно раскрывали бы суть терминов в рамках научной работы.

Процесс исследования можно условно разделить на несколько частей. Во-первых, были рассмотрены ряд определений разных терминов, а именно: «услуга», «продукция», «транспортная услуга», «грузооборот транспорта», «грузооборот транспортного узла» и т.д. Рассмотренные определения были взяты из различных источников, как сугубо теоретической направленности (научные работы и статьи), так и практической направленности (налоговый и гражданский кодексы РФ, международные стандарты ИСО, МСФО, РСБУ и др.).

Во-вторых, после работы с терминами и определениями были проведены их анализ и сравнение. Итогом этого этапа стал выбор наиболее оптимальных для целей исследования определений ряда терминов, таких как «услуга», «продукция» и др.

В-третьих, был выведен и определён термин «транспортная продукция», который в ситуации, когда различные транспортные организации используют разные термины для обозначения одних и тех же экономических явлений, может быть использован как объёмный показатель транспортной услуги. Данный показатель является универсальным инструментом, подходящим для большинства видов транспорта, а значит может быть использован в рамках управленческого учёта транспортных организаций.

Результаты научной работы выявляют неопределённость терминологической базы управленческого учёта транспортных организаций в настоящее время.

Результаты и обсуждение

В процессе расширения экономической деятельности возникло и оформилось понятие «услуга». Существует множество определений этого термина.

Согласно Л. Берри, «физический продукт — это предмет, устройство или вещь, в то время как услуга является поступком, исполнением или усилием» [29].

Существует определение Загудайловой Д.А., которое она приводит в своей статье «Сущность понятия «услуга» и ее классификация». Загудайлова Д.А. определяет услугу как «специфический продукт труда, который в основном неосязаем и не приводит к овладению чем либо, а стоимость его заключается в полезном эффекте труда» [15].

Помимо прочих определений отдельно можно выделить информацию, которой характеризует термин «услуга» Гражданский Кодекс Российской Федерации в статье №779 «Договор возмездного оказания услуг». Согласно этой статье, «по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги» [9].

Также можно привести определение, которое указано в Налоговом Кодексе Российской Федерации в статье №38 «Объект налогообложения»: «услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» [19].

Как и в случае с определениями, выделяют множество характеристик услуг, однако существуют четыре основных характеристики услуги [17]:

1. Неосязаемость.

2. Гетерогенность.

3. Неотделимость.

4. Недолговечность.

Неосязаемость услуг означает, что они главным образом абстрактны, то есть не имеют физического выражения в мире реальных вещей. Гетерогенность услуг заключается в их крайнем разнообразии и вытекающих из этого сложностях в стандартизации. Неотделимость услуг проявляется в единовременности создания и потребления услуги, при этом сам потребитель, как правило, принимает участие как в создании, так и потреблении услуги. Недолговечность услуги означает невозможность запасать услуги.

Применительно к теме транспортировки грузов из общего понятия «услуга» возникает понятие «транспортная услуга», которое также имеет несколько определений. В частности, Фурсов В.А. в своей статье «Особенности маркетинга транспортных услуг» пишет, что «под транспортной услугой чаще всего понимается перемещение грузов и пассажиров» [26]. Однако, если для маркетингового научного исследования данная формулировка достаточно полно характеризует понятие «транспортная услуга», то в целях экономического научного исследования такая формулировка представляется недостаточной, так как она подходит для различных видов деятельности транспорта.

Гражданский Кодекс Российской Федерации предоставляет информацию касательно термина «транспортная услуга» в статье №785 «Договор перевозки груза». Согласно этой статье, «по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату» [10].

Материал статьи позволяет получить общее представление о термине «транспортная услуга», однако в статье лишь косвенно представлена информация касательно этого термина.

Также можно выделить определение термина «транспортная услуга», которое вводит Панеш А.М. в своей статье «Понятие, признаки и содержание транспортных услуг», а именно транспортная услуга – это «результат деятельности исполнителя транспортной услуги по удовлетворению потребностей пассажира, грузоотправителя и грузополучателя в перевозках в соответствии с установленными нормами и требованиями» [20]. Необходимо отметить, что Панеш А.М. использует определение, данное в ГОСТ Р 51006-96 «Услуги транспортные. Термины и определения» [12].

В целях удобства сравнения и анализа, изученные определения терминов «услуга» и «транспортная услуга» сведены в табл. 1.

Таблица 1. Различные определения терминов «услуга» и «транспортная услуга» (составлено автором)

В рамках научного исследования, выбранное Панешем А.М. определение термина «транспортная услуга» представляется более точным для цели исследования, так как это определение конкретизирует и передаёт суть этого явления.

Применительно к транспортным услугам целесообразно использовать стоимостной показатель, который позволял бы оценить уровень эффективности оказания услуг и количественно измерить полученную выгоду от их реализации. Такой показатель служил бы важным инструментом для анализа экономической результативности транспортной деятельности и оптимизации процессов в данной сфере. Для транспортных услуг, как и для большинства других услуг, в качестве такого стоимостного показателя выделяют выручку от реализации услуги.

Выручка (или доход) от реализации транспортной услуги – это выраженная в денежном эквиваленте экономическая выгода, полученная перевозчиком за исполнение транспортной услуги от потребителя, который обязался уплатить за оказание ему транспортной услуги установленную плату.

Однако для оценки эффективности транспортных услуг стоимостного показателя недостаточно. Это связано с самой природой транспортных услуг, то есть с их физической реализацией. Эта реализация выражается в наборе физических параметров, характеризующих груз (здесь и далее речь идёт только о грузовых перевозках) и расстояние между пунктами отправления и назначения груза.

Применительно к грузу в качестве таких физических параметров могут выступать различные величины, выбор которых зависит от типа перевозимого груза. В частности, часто используются масса груза, его объём и количество. Что касается расстояния между пунктами отправления и назначения груза, то оно выражается в линейных единицах измерения. Если речь идёт о воздушной транспортировке или транспортировке груза по суше, то это, как правило, километры. Если же транспортировка происходит по морю, то расстояние измеряется в морских милях.

Таким образом, если характеристикой перевозки груза является его масса (объём или количество) и расстояние между пунктами отправления и назначения груза, то объёмный показатель транспортной услуги должен включать в себя и массу, и расстояние.

В ряде источников в качестве такого показателя используют грузооборот. Согласно Большой советской энциклопедии, грузооборот – это произведение количества перевезённого груза (в т) и расстояния перевозки (в км) [27]. Существует другое определение, данное Росстатом, а именно грузооборот транспорта – «объем работы транспорта по перевозке грузов. Определяется суммированием произведений массы перевезенных грузов в тоннах на расстояние перевозки с последующим суммированием указанных произведений по всем позициям перевозки» [24].

Слово «грузооборот» используется не только в качестве значения грузооборота какого-либо транспорта, но и в качестве грузооборота портов и прочих логистических узлов. Однако термин «грузооборот порта» имеет уже другое определение – «количество морских грузов в тоннах, прошедших через порт в течение определенного времени» [7]. Как видно из этого определения, речь идёт уже только о тоннах груза, которые проходят через порт за определённое количество времени (т/час) без какого-либо расстояния.

Грузооборот транспортного узла может соотноситься скорее с объёмом перевозок груза транспортом. Согласно Росстату, объём перевозок груза – это количество грузов в тоннах, перевезенных транспортом [25]. То есть объём перевозок груза может характеризовать количество грузов, перевезённых транспортом на обслуживаемый им транспортный узел и/или вывезенных из него. Тогда значение показателя «грузооборот транспортного узла» будет равно значению показателя «объём перевозок транспорта» при обслуживании этого транспортного узла. В то время, как сопоставление грузооборота транспортного узла с грузооборотом транспорта представляется некорректным и нецелесообразным.

Таким образом, можно констатировать, что в определённых ситуациях значение слова «грузооборот» имеет «двойное толкование», а значит существует угроза путаницы терминов, что недопустимо ни в практическом, ни в теоретическом аспектах экономики как науки.

Угрозу «двойного толкования» термина «грузооборот» возможно преодолеть, введя новый термин, характеризующий груз и расстояние его перемещения – «транспортная продукция».

В рамках обоснования вводимого термина, необходимо обозначить корректность использования в термине «транспортная продукция» слова «продукция», так как перевозки грузов являются услугами, а ряд источников не относят услуги к продукции, например Российские стандарты бухгалтерского учёта или ГОСТ Р ИСО 9000-2015 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь». По ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 12/2010 термины «продукция», «услуга» и «товар» являются независимыми категориями, не вступающими в какие-либо взаимные иерархические отношения [26, 21, 22].

ГОСТ Р ИСО 9000-2015 представляет собственные определения ряду понятий. В частности, согласно ГОСТ Р ИСО 9000-2015 услуга (service) – это выход организации по крайней мере одним действием, обязательно осуществленным при взаимодействии организации и потребителя [13].

Продукция (product) – это выход организации, который может быть произведен без какого-либо взаимодействия между организацией и потребителем [13].

Выход (output) – это результат процесса, то есть результат совокупности взаимосвязанных и(или) взаимодействующих видов деятельности, использующих входы для получения намеченного результата [13].

Таким образом, из ГОСТ Р ИСО 9000-2015 следует, что понятия «услуга» и «продукция» является независимыми друг от друга понятиями и входят в более широкое понятие «выход».

Однако, определение термина «продукция», данное в ГОСТ Р ИСО 9000-2015, в отечественной экономической терминологии соответствует определению термина «товар». Существует множество определений товара, например, в Большом толковом словаре русского языка товаром считают «продукт труда, предназначенный для обмена или продажи» [6]. Другое определение приведено в статье №38 «Объект налогообложения» Налогового Кодекса Российской Федерации, где товар – это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации [4].

Необходимо отметить, что определение термина «продукция» в более ранней версии стандарта (ГОСТ Р ИСО 9000-2011) указано как «результат совокупности взаимосвязанных или взаимодействующих видов деятельности, преобразующей входы в выходы» [11].

ГОСТ Р ИСО 9000-2015 является адаптированным международным стандартом ISO 9000:2015 «Quality management systems — Fundamentals and vocabulary», переведённым на русский язык. Обратившись к словарям, можно обнаружить, что слово «product» помимо значения «продукция» также имеет значение «товар» [4, 2]. Таким образом, при работе с ГОСТ Р ИСО 9000-2015 было бы правильнее перевести термин «product» как «товар». Аналогичную ситуацию можно наблюдать в «Международных стандартах финансовой отчётности 8» (International Financial Reporting Standard 8 – IFRS 8), где так же используется термин «product» [30].

Определение, приведенное для понятия «выход» в ГОСТ Р ИСО 9000-2015, совпадает с определением, приведенным для понятия «продукция» в ГОСТ Р ИСО 9000-2011. Более того, слово «выход» в ГОСТ Р ИСО 9000-2015 является переводом слова «output», одним из значений которого является слово «продукция» [1, 3]. В российской экономической научной практике термин «выход» не используется, однако часто встречается термин «продукция». Одно из определений продукции – это совокупность продуктов и услуг производства (или иной экономической деятельности: строительства, транспорта, связи и др.), оцениваемая в стоимостном или натуральном измерении [28]. Поэтому с точки зрения русского языка представляется более правильным вместо термина «выход» употреблять термин «продукция».

Благодаря проведённому анализу ряда терминов и их определений из ГОСТ Р ИСО 9000-2015, становится возможным провести замену слов «продукция» и «выход» на «товар» и «продукция» соответственно (табл.1), так как эти слова более точно выражают экономическую суть описываемых в стандарте явлений.

Табл. 1. – Таблица соответствия терминов, представленных в ГОСТ Р ИСО 9000-2015 с заменяющими их терминами (при учёте и сохранении определений каждого из терминов) (составлено автором)

Внеся ясность в терминологию ГОСТ Р ИСО 9000-2015, становится очевидным, что понятие «услуга» является частью понятия «продукция». Этой же точки зрения придерживается экономическая наука, включая услуги транспорта в состав валового внутреннего продукта страны. Согласно Росстату, валовый внутренний продукт страны (ВВП) характеризует конечный результат производственной деятельности экономических единиц-резидентов, который измеряется стоимостью товаров и услуг, произведенных этими единицами для конечного использования [8]. Такая взаимосвязь терминов позволяет считать, что термин, обозначающий объёмный показатель услуг, оказанных транспортом, корректно может именоваться «транспортной продукцией».

Более того, согласно ранее данному определению, транспортная услуга – это результат деятельности исполнителя транспортной услуги по удовлетворению потребностей пассажира, грузоотправителя и грузополучателя в перевозках в соответствии с установленными нормами и требованиями [20]. По этому определению, услуга становится таковой только после завершения её оказания, то есть мгновенно. Однако процесс производства транспортной услуги происходит в течение некоторого (иногда очень значительного) количества времени, а не единомоментно. Из-за этого в ряде случаев на момент измерения состояния этого процесса он может быть начатым, но не завершённым, что не позволяет считать его законченной услугой.

Тогда для обозначения объёмного показателя деятельности транспорта подходит больше термин «транспортная продукция», чем «транспортная услуга», так как:

1. Использование в отраслевом управленческом учёте термина «продукция» применительно к услугам не противоречит экономической сути этих понятий.

2. Услуга отображает результат уже случившегося факта, тогда как транспортная продукция количественно характеризует текущее состояние растянутого по времени процесса производства транспортной услуги.

В качестве примера можно привести статью Курбатовой А.В. «О продукции транспорта, транспортных рынках и оптимизации перевозок», в которой автор использует именно слово «продукция» в термине «транспортная продукция» [16].

Таким образом, транспортная продукция – это количественный показатель объёма производства транспортных услуг, который определяется как сумма произведений массы перевезенных грузов в тоннах на расстояние перевозки.

Термин «транспортная продукция» был введён в отечественное научное пространство ещё в 20-е – 30-е годы прошлого века [5]. Научное определение данного термина представлено некоторыми научными работами и большим количеством учебных пособий.

В качестве примера научного использования «транспортной продукции» можно привести статью Михненко О.Е. «Продукция транспортного комплекса и её показатели». В своей работе автор раскрывает понятие «транспортной продукции» и указывает на необходимость «различать продукцию железнодорожного транспорта и результаты деятельности транспортного предприятия в какой бы организационно-правовой форме оно не значилось» [18]. То есть, транспортная продукция не результат, а количественная оценка совершения транспортной услуги.

Согласно учебному пособию «Грузовые автомобильные перевозки: Учебник для ВУЗов», термин «транспортная продукция» – количество товаров в тоннах, доставленных от места производства до места их потребления [14]. Учебное издание раскрывает важность признания того факта, что «перемещение создает процесс производства, а не продукцию» [14]. То есть, если заказчик транспортной услуги, например, указал одно место получения груза, а после прибытия груза был вынужден, по каким-либо причинам, перевозить груз в другое место, то для совершённых заказчиком действий было приложено больше усилий, хотя эффект от них тот же, как если бы заказчик сразу отправил груз в правильное место.

Авторы учебного пособия, вводя термин «транспортная продукция», стремятся с его помощью охарактеризовать производство транспортной услуги с точки зрения её потребителя. Именно потребитель транспортной услуги является лицом, определяющим количество необходимой ему транспортной продукции. Определившись с количеством транспортной продукции, потребитель транспортной услуги обращается к исполнителю, который совершает процесс производства услуги, создавая транспортную продукцию для потребителя. Однако транспортная продукция, реально требующаяся потребителю, не всегда оказывается равной транспортной продукции, приобретённой им у исполнителя.

Как было отмечено ранее, транспортная продукция характеризуется массой груза и линейными единицами измерения расстояния между пунктами отправления и назначения. Возможны ситуации, когда потребитель транспортной услуги вынужден использовать больше транспортной продукции, чем если бы он её использовал при других обстоятельствах. Приведём пример.

Допустим, потребителю транспортной услуги требуется перевезти груз в 1 тонну из т. A, где он произведён, в т. B (рис. 1), где он будет потреблён. При этом расстояние AB – кратчайшее расстояние, по которому груз может быть доставлен с учётом существующей в данной местности транспортной сети. Тогда, транспортная продукция для этой перевозки составит . Однако, в силу особенностей организации внутренней логистики потребителя транспортных услуг (масштабности складов в точках, компоновки различных грузов и т.п.), а также стоимостных характеристик перевозок ему выгоднее принять этот груз сперва в точке C, затем перенаправить его в точку D и только оттуда – в точку B.

Рис. 1 – Схема перемещения груза: A, B, C и D – транспортные узлы (составлено автором)

Особенностью организации внутренней логистики потребителя транспортных услуг может являться отсутствие в транспортном узле B склада достаточной масштабности для осуществления прямых перевозок груза из т. A, где он произведён, в т. B, где он будет потреблён. По этой причине потребитель вынужден использовать склад достаточной масштабности, расположенный в т. С, из него везти груз на промежуточный склад в т. D и только затем конечному потребителю в т. B.

Значения стоимостных характеристик перевозок на различных участках пути могут быть разными (рис. 2). Допустим, расстояние AB – кратчайшее расстояние, по которому груз может быть доставлен с учётом существующей в данной местности транспортной сети. Стоимость доставки груза по этому маршруту составит 10.000 тыс. руб. Однако, так как точки А и В по пути ACDB связаны менее дорогостоящим транспортным сообщением, то потребителю выгоднее принять этот груз сперва в точке C, затем перенаправить его в точку D и только оттуда – в точку B. Тогда, стоимость доставки груза по маршруту ACDB составит 5.200 тыс. руб.

Рис. 2 – Схема стоимости перемещения груза: A, B, C и D – транспортные узлы (составлено автором)

В сложившейся ситуации потребителю выгоднее заказать транспортную продукцию , хотя требовалось только . То есть исполнитель произвёл больше транспортной продукции, чем требовалось для перевозки груза от места производства в место потребления. Тем не менее, исполнитель произвёл эту транспортную продукцию и реализовал её потребителю за плату. Тогда можно говорить о том, что транспортная продукция, произведённая и реализованная исполнителем, только в идеальном случае совпадает с транспортной продукцией, реально требовавшейся потребителю. Но если потребитель приобрёл излишнюю для себя транспортную продукцию, то это не значит, что она не была произведена.

Таким образом, можно констатировать, что понятие «транспортная продукция» может использоваться как потребителем, так и исполнителем транспортной услуги, независимо от того, совпадают ли их значения транспортной продукции или нет, так как это суть термина не меняет.

Выводы

На сегодняшний день управленческий учёт транспортных организаций не обладает устоявшейся общепринятой терминологической базой, вследствие чего транспортные организации вынуждены использовать термины, определения которых, в зависимости от конкретных ситуаций их применения, могут отличаться друг от друга. Примером такого рода «двойного толкования» является термин «грузооборот», который может быть применён как по отношению к транспортному узлу, так и по отношению к какому-либо виду транспорта.

Отдельно необходимо отметить, что в процессе научного исследования, был обнаружен ряд терминологических неточностей, возникших вследствие неудачного, с точки зрения экономической науки, перевода ряда иностранных терминов.

Как было отмечено ранее, в экономике, как науке, существует потребность в использовании объёмного показателя, который характеризовал бы транспортную услугу как растянутый во времени процесс, оперирующего массой груза и расстоянием, на которое этот груз должен быть перевезён.

В результате научного исследования предлагается использовать для этой цели термин: «транспортная продукция». Транспортная продукция – это количественный показатель объёма производства транспортных услуг, который определяется как сумма произведений массы перевезенных грузов в тоннах на расстояние перевозки.