Методология финансового анализа бюджетных учреждений: особенности, алгоритм и инновации

Введение

В настоящее время существуют многочисленные публикации о теоретических основах финансового анализа, утверждены разнообразные методики его проведения в коммерческих организациях в зависимости от целей его проведения. В связи с расширением самостоятельности бюджетных учреждений активизировались публикации о подходах к проведению анализа в государственных (муниципальных) учреждениях. В них сфокусировано внимание на анализе динамики и структуры показателей [9, с. 152]; адаптации отчетности и методик анализа учреждений к аналитическим процедурам в коммерческих организациях [18, с. 90-93; 23, с. 165 – 168]; критериях соответствия типам учреждения [21, с. 129] и другие. Вместе с тем, количество существующих методик анализа деятельности учреждений ограничено и они носят дискуссионный характер [1, с. 109; 23 с. 163 и т. д.], а также они сфокусированы преимущественно на рассмотрении деятельности в сферах здравоохранения и образования [6; 9; 19 и другие]. В последнее время акцентировано внимание в нормативных актах на повышении роли анализа как при принятии управленческих решений, так и при проведении контрольных мероприятий [8; 12; 14]. Несмотря на это, методологические аспекты финансового анализа деятельности бюджетных учреждений недостаточно адаптированы к двойственному характеру их функционирования и к специфическим чертам финансовой отчетности, не в полной мере раскрыт алгоритм его проведения. Поэтому сейчас одним из актуальных вопросов является разработка адаптированных методологических подходов к финансовому анализу деятельности бюджетных учреждений на основе публичной отчетности.

Научная новизна исследования состоит в формировании алгоритма финансового анализа деятельности бюджетных учреждений, а также в разработке авторского методологического подхода к его проведению на основе публичной финансовой отчетности с учетом ее специфических особенностей.

Целью настоящей статьи является формирование комплексной модели проведения финансового анализа бюджетных учреждений на основе единых теоретических подходов для коммерческих и некоммерческих организаций, накопленного практического опыта и критической оценки подходов авторов, предложенных в научных публикациях. Особенностью разработанной методики является возможность делать выводы о финансовой конкурентоспособности бюджетных учреждений, востребованности государственных (муниципальных) услуг, способности своевременно исполнять принятые обязательства и степени эффективности использования имущественного потенциала.

Для достижения поставленной цели предусмотрено выполнение следующих задач:

систематизация особенностей публичной финансовой (бухгалтерской) отчетности бюджетных учреждений;

формирование алгоритма проведения финансового анализа;

создание адаптированной системы показателей для оценки результатов деятельности бюджетных учреждений;

формирование авторской методики финансового анализа на основе оценки выполнения плана финансово-хозяйственной деятельности, имущественного потенциала, финансовой устойчивости и финансовых результатов.

Для решения этих задач теоретической основой стали нормативно - правовые акты [12; 16 ], теоретические основы финансового анализа [15, с. 7-40; 17, с. 5-30; 22, с. 9-21] и исследования в сфере финансового анализа в бюджетной сфере [1; 7; 9; 18 ]. В качестве методологического инструментария использованы анализ и синтез, абстрагирование и агрегирование.

Основная часть

Финансовый анализ является многоцелевым инструментом, методы и глубина которого варьируются в зависимости от намеченной цели, глубины исследования, имеющейся информации, программного, технического и кадрового обеспечения [20, с. 7]. Он является информационной базой для ответственного принятия управленческих решений, а его результаты являются базой для планирования, контроля и учета, а также для оценки сети бюджетных учреждений и вклада деятельности учреждений в степень достижения результатов государственных (муниципальных) программ. Одновременно финансовый анализ признан ключевым элементом механизма контрольных мероприятий бюджетных учреждений [2, ст. 267; 12.п.3.2.4; 13, п. 11; 14, п. 5], который позволяет предупреждать нарушения. Он же выступает основой для внедрения и использования нулевого бюджетирования, которое признано Министерством финансов РФ одной из современных технологий [8].

Концептуальные основы проведения финансового анализа являются едиными для коммерческих и некоммерческих организаций [15; 17; 22 и т.д.], вместе с тем в связи со спецификой статуса бюджетных учреждений при формировании методики его проведения должны быть учтены следующие особенности их функционирования и отчетности:

неукоснительное соблюдение действующего правового поля при организации их деятельности и оказании государственных (муниципальных) услуг, а также влияние системы принятых нормативно-правовых документов на выполнение принятых обязательств;

зависимость объемов предоставляемых субсидий от экономической политики органа-учредителя и бюджетной обеспеченности публично-правовых образований;

отсутствие единых методических рекомендаций и соответствующего инструментария для оценки финансового состояния бюджетных учреждений [1, с 109; 9, с. 150];

целесообразность соблюдения рекомендуемых абсолютных и относительных критериев при отнесении бюджетных учреждений к типам государственных (муниципальных) учреждений [16];

формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных учреждений на основе утвержденных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, разработанных с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора в разрезе видов финансового обеспечения деятельности [12];

раскрытие данных в бухгалтерской отчетности осуществляется по действующей бюджетной классификации с обеспечением сопоставимости кодов за предыдущие периоды, а также в разрезе отдельных видов деятельности по видам финансового обеспечения [10], что предоставляет аналитикам более обширную информацию при проведении внешнего финансового анализа;

использование терминов «чистый операционный результат» и «операционный результат до налогообложения» вместо прибыли;

возможность оценки востребованности результатов деятельности бюджетных учреждений в зависимости от динамики доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Таким образом, организация финансового анализа деятельности бюджетных учреждений требует использования многогранных методов, инструментов и технологий, на основе которых должна быть дана оценки соблюдения действующего законодательства, востребованности оказываемых государственных (муниципальных) услуг, оценке их финансового положения и выявлении резервов по повышению результативности и эффективности использования финансовых ресурсов.

Для оценки финансового состояния государственных (муниципальных) учреждений предлагается алгоритм, сформированный на основе действующих методик коммерческих организаций [20], трансформированной с учетом специфики их деятельности (рис. 1).

Рис 1. Алгоритм выполнения финансового анализа в бюджетных учреждениях

[Составлено автором]

Предварительным (нулевым) этапом становится сбор отчетов, проверка данных с использованием формального, арифметического и логического подходов, а также соответствие оказываемых государственных (муниципальных) услуг полномочиям, установленным действующим законодательством. Поскольку результативность финансового анализа в значительной степени зависит от его информационной базы, то в быстроизменяющихся условиях на этом этапе возрастает значение обеспечения сопоставимости данных и их достоверности. Существенную роль для выполнения этой задачи отводится внутреннему финансовому аудиту, который хотя для бюджетных учреждений не является обязательным инструментом [2, ст. 160.2-1], но его использование будет направлено на обеспечение достоверности данных и более экономное использование ограниченного объема ресурсов.

Первым этапом предлагается провести анализ исполнения плана финансово-хозяйственной деятельности с использованием трендового, вертикального и коэффициентного видов анализа не менее чем за три года. Информационной базой для его проведения является Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (форма 0503737). В итоге должно быть выявлен тренд изменения показателей за анализируемый период, структура источников финансового обеспечения и отклонения от запланированных показателей в целом по доходам и расходам, а также по конкретным аналитическим кодам. Важным направлением должно стать выявление причин возникающих отклонений с использованием приемов факторного анализа финансовых моделей, а также использованию механизма риск-ориентированного бюджетирования. По его результатам делаются выводы о качестве планирования и финансовой дисциплине в учреждениях, возможном векторе развития, эффективности использования ограниченного количества средств и определении резервов, т. е. он должен стать базой для разработки предложений по повышению результатов их деятельности. Ключевым направлением финансового анализа на данном этапе является оценка соответствия критериев результативности и эффективности целям предоставления субсидий из бюджета.

При определении направлений повышения качества деятельности бюджетных учреждений, целесообразно учитывать, что в международной практике привлечение на контрактной основе к оказанию государственных услуг организаций различных форм собственности является набирающим популярность в последнее десятилетие. [5, с. 56]. Однако, к этому вопросы необходимо подходить крайне аккуратно, поскольку приоритетным направлением деятельности бюджетных учреждений должно оставаться оказание государственных (муниципальных) услуг, ради которых они созданы соответствующим уровнем власти.

Вторым этапом предлагается проведение анализа имущественного потенциала учреждений с использованием приемов сравнения, группировки, расчета средних величин и относительных показателей на основе бухгалтерского баланса (форма 0503730) и второго раздела Отчета о результатах деятельности учреждения. Для наглядности и систематизации информации рекомендуется сформировать аналитический баланс, в котором дана характеристика динамики и структуры активов, обязательств и финансовых результатов, для чего необходимо ответить на вопросы в целом и по отдельным видам деятельности:

- изменение валюты баланса;

- соотношение темпов изменения финансовых и нефинансовых активов;

- отсутствие (наличие) резких изменений в отдельных статьях баланса;

- соотношение дебиторской и кредиторской задолженности;

- степень износа основных фондов как отношение остаточной стоимости к их балансовой стоимости.

Совокупность ответов на данные вопросы дает возможность сделать выводы о создании условий для предоставления учреждением качественных государственных (муниципальных) услуг и выполнения государственного (муниципального) задания.

В качестве показателей эффективности его использования могут быть использованы:

показатель фондоотдачи в целом по учреждению и раздельно по источникам финансового обеспечения как отношение количества оказанных услуг (в натуральных показателях из отчета о выполнении государственного (муниципального) задания к соответствующей среднегодовой стоимости основных средств;

коэффициент эффективности управления имущественным потенциалом как отношение расходов на содержание имущества к объему доходов (в целом и по отдельным видам деятельности).

Важнейшим элементом анализа имущественного потенциала бюджетного учреждения должен стать расчет относительной экономии (перерасхода) денежных средств как разницу между расходами на содержание имущества в отчетном году и расходами прошлого года, скорректированные на темпы роста соответствующих доходов. При подготовке выводов необходимо учитывать, что валюта баланса не отражает реальной величины имущества бюджетного учреждения и источников его формирования [3, с. 11], поэтому целесообразно выявить чистое изменение по операциям с финансовыми и нефинансовыми активам, а также обязательствами, которые отражаются в отчете о финансовых результатах (форма 0503721).

Третьим этапом предлагается провести анализ финансовой устойчивости учреждений, на целесообразность оценки которой обращают внимание многие авторы [1; 6; 18; 21], который позволит дать характеристику способности исполнять принятые обязательства в случае сокращения органом-учредителем объема субсидии на государственное (муниципальное) задание, возникновения финансовых рисков.

Поскольку уровень финансовой устойчивости бюджетных учреждений в существенной степени зависит от объемов средств, представляемых органом – учредителем, то на основе практического опыта и авторских методик анализа деятельности бюджетных учреждений предлагается использовать адаптированную систему показателей (табл. 1).

Таблица 1

Показатели финансовой устойчивости бюджетного учреждения

[ Составлено автором]

В результате анализа финансовой устойчивости бюджетных учреждений уполномоченные органы (должностные лица) могут получить объективную информацию о степени стабильности деятельности бюджетных учреждений, уровне использования финансовых ресурсов, востребованности в государственных (муниципальных) услугах, степень диверсификации их деятельности и относительной независимости от решений органов-учредителей. Трендом рекомендуемой системы показателей является направленность на стимулирование развития предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также проведение рациональной политики управления кредиторской задолженностью.

В связи с предложением использования системы разнообразных показателей целесообразно применение интегрального показателя, рассчитываемого на основании принципа интегральности [11, п.7].

При формировании аналитического заключения о типе финансовой устойчивости должна соблюдаться логическая последовательность выводов аналитических заключений по оценке имущественного положения организации [20, с. 24 ].

Четвертым этапом является анализ финансовых результатов на основании бухгалтерского баланса (строка 503730), который для бюджетных учреждений носит вспомогательный характер. На данном этапе необходимо рассмотреть динамику чистого операционного результата и операционного результата до налогообложения в целом и в разрезе видов деятельности (деятельность с целевыми средствами, государственным (муниципальным) заданием и приносящая доход деятельность). Особенностью его проведения в бюджетных учреждениях является то, что чистый операционный результат в бухгалтерском балансе является балансирующим показателем и отрицательная величина считается традиционной ситуацией. На основании отчета о финансовых результатах (формы 0503721) с использованием приемов факторного анализа целесообразно оценить вектор влияния основных направлений доходов и расходов на результат.

Поскольку целью создания государственных (муниципальных) учреждений, прежде всего, является оказание государственных (муниципальных) услуг, финансовое обеспечение которых обязан осуществлять орган-учредителем, то проводить оценку риска банкротства нецелесообразно.

В настоящее время широко распространена практика рейтинговой оценки деятельности бюджетных учреждений, для формирования которой целесообразно на основе предложенной методики выявить наиболее эффективное учреждение с дальнейшим ранжированием остальных, подведомственных конкретному органу-учредителю.

Таким образом в финансовом анализе бюджетных учреждений для принятия обоснованных и взвешенных управленческих решений при распределении ресурсов и разработке рекомендаций по повышению результативности деятельности учреждений учредителям актуально комплексное проведение горизонтального, вертикального, сравнительного и факторного анализа с акцентом на выявление влияния структурных сдвигов количества и стоимости государственных (муниципальных) услуг [4, с. 4362].

Предлагаемая методика финансового анализа деятельности бюджетных учреждений основана на бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна актуализироваться в связи с изменением нормативно-правового регулирования их финансового обеспечения, правилами представления отчетности и других существенных факторов.

Заключение

Сейчас в управлении бюджетными учреждениями финансовому анализу отводится ключевая роль. В связи с отсутствием единого методологического подхода к его проведению и дискуссионным характером его проведения в настоящей статье систематизированы особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных учреждений. Это позволило разработать алгоритм его проведения, который включает последовательную оценку имущественного потенциала, финансовой устойчивости и финансовых результатов бюджетного учреждения.

Разработанный методологический подход к финансовом анализу бюджетных учреждений дает возможность получить объективную информацию:

о степени стабильности деятельности бюджетных учреждений;

уровне использования финансовых ресурсов;

востребованности в государственных (муниципальных) услугах;

степень диверсификации их деятельности и относительной независимости от решений органов-учредителей.

Трендом рекомендуемой системы показателей является направленность на стимулирование развития предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, проведение рациональной политики управления кредиторской задолженностью, применение инновационных инструментов управления и внедрение системы внутреннего финансового аудита.