Ensuring the economic security of dairy cattle breeding companies through the development of a cost management accounting system

Введение

Состояние внешней и внутренней среды, в которой функционируют предприятия в настоящее время, трансформируется непредсказуемо, а иногда и настолько стремительно, что ставит под угрозу не только их развитие, но и текущую операционную деятельность, что свидетельствует о необходимости усиления внимания к вопросам экономической безопасности. Для достижения ее необходимого уровня используется широкий спектр различных инструментов, среди которых важную роль играет управленческий учет, поскольку от актуальности, полноты и корректности оперативной информации зависит результативность принимаемых управленческих решений, а значит и способность предприятия противостоять внешним и внутренним вызовам. Именно с помощью системы управленческого учета руководители различных уровней получают возможность разработки мероприятий, направленных на повышение эффективности использования ресурсов, и тем самым обеспечение стабильности работы хозяйствующего субъекта. Поскольку первостепенное значение в стратегическом и оперативном планировании деятельности предприятия занимает решение проблемы повышения прибыльности и рентабельности, главным объектом системы управленческого учета выступают затраты, как основной показатель формирования финансовых результатов.

Обозначенные выше положения в полной мере характерны для различных отраслей экономики, в том числе молочного скотоводства, традиционно выступающего основополагающим звеном в молочном подкомлексе агропромышленного комплекса (АПК) страны. Увеличение производства высококачественных продуктов скотоводства - проблема с годами, не теряющая своей актуальности, а все больше приобретающая значение как с ростом населения нашей планеты, так и удовлетворения потребности человечества в продуктах питания. В связи с этим развитию этой отрасли придается большое народнохозяйственное значение [1]. Молоко играет важную роль в жизни человека, является обязательным и необходимым продуктом питания, так как содержит наиболее ценные и легкоусвояемые белки, жиры, углеводы, минеральные вещества [2]. В среднем стакан цельного молока – это 145 килокалорий, 8 г жира, 13 г углеводов и 8 г белка, кроме того, молоко обладает лечебными свойствами [3]. Сложно переоценить значение молочного скотоводства в достижении такой глобальной цели, как обеспечение продовольственной безопасности, да и в жизнедеятельности каждого человека в частности.

Принимая во внимание актуальность рассмотрения вопросов экономической безопасности, роли в данном процессе системы управленческого учета и значимости развития молочного скотоводства, авторы считают, что исследования в данном направлении необходимы и будут полезны в теоретическом и практическом аспектах.

Учитывая междисциплинарный характер исследования, работа авторов по изучению имеющегося научного задела по теме проводилась по двум основным направлениям: во-первых, взаимосвязь экономической безопасности и управленческого учета, включая учет затрат, и во-вторых, управленческий учет затрат в молочном скотоводстве. В числе отечественных авторов, которые занимались вопросами места и роли управленческого учета в системе экономической безопасности можно отметить следующих: Глазова М.В., Магеррамова Ф.Н. [4], Свирина М.В., Миляева В.С. [5], Марикян, К.А. [6], Осмонова А.А., Эмирова А.Э. , Осмонова Т.А. [7], Замбржицкая Е.С., Диваева Ю.П., Ячменева Е.Д. [8], Лосева А.С., Акиндинов В.В., Бокова А.А. [9], Никулина К.Г., Кузьменко В.Е. [10], Юлбарисова А.Р., Карачурина Р.Ф. [11] и др.

Вопросами управленческого учета затрат в молочном скотоводстве занимались такие российские ученые-экономисты как: Говдя В.В. [12, 13], Баринова О.И. [14, 15, 16], Вахрушева А.В., Селезнева И.А. [17], Ибрагимова З.М., Бейсенбаева А. К., Нуриева Р. И., Галлямов Э.А. [18] и др. Зарубежный опыт учета затрат в молочном животноводстве представлен трудами Ребане М. [19], Чемберлена Т. [20], Макдональда Дж.М. [21], Салинас-Мартинес Х.А. [22] и др. На наш взгляд, широкая библиография подчеркивает актуальность рассматриваемой темы, ее многоаспектность, а также необходимость углубления научной базы в связи с развитием современных экономических условий.

Авторская гипотеза: авторы предполагают, что развитие системы управленческого учета затрат за счет разработки организационно-методических рекомендаций по ее совершенствованию способствует обеспечению экономической безопасности на предприятиях молочного скотоводства.

Цель и задачи исследования

Целью исследования является разработка мер по обеспечению экономической безопасности предприятий молочного скотоводства за счет реализации организационно-методических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета затрат.

В связи с этим необходимо решить следующие задачи:

1. изучить нормативные документы по экономической безопасности предприятия и учету затрат в отрасли молочного скотоводства;

2. исследовать имеющийся отечественный и зарубежный опыт по вопросам экономической безопасности, роли управленческого учета в системе ее обеспечения, учета затрат в отрасли молочного скотоводства;

3. предложить авторскую трактовку понятий «экономическая безопасность» и «система экономической безопасности»;

4. определить место управленческого учета в системе экономической безопасности;

5. предложить авторскую систему учета затрат по центрам ответственности в молочном скотоводстве как одно из направлений обеспечения экономической безопасности предприятия.

Материал и методы исследования

Информационной базой для подготовки статьи послужили такие нормативные документы, как Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. №390-ФЗ «О безопасности» [23], Указ Президента РФ от 2 июля 2021 г. N 400 «О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации» [24], Указ Президента РФ от 13 мая 2017 г. N 208 «О Стратегии экономической безопасности Российской Федерации на период до 2030 года» [25], Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (от 05.12.2022 N 498-ФЗ) [26], Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» [27], «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве» (утв. Минсельхозом РФ) [28], Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790) [29], Приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы»» (Зарегистрировано в Минюсте России 25.03.2020 N 57837) [30].

Теоретико-методологическую основу работы составили исследования российских и зарубежных ученых в области экономической безопасности, управленческого учета, учета затрат в отрасли молочного скотоводства.

При подготовке статьи наряду с традиционными научными методами (сравнительного анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения и обобщения и др.) использовались и методы бухгалтерского учета (документирование, счета, оценка, калькуляция, бухгалтерская отчетность и др.).

Основная часть

Под системой экономической безопасности предприятия авторы Серебрякова Н.А., Волкова С.А., Волкова Т.А. [31] понимают «организованную совокупность специальных органов, служб, средств, методов и мероприятий, обеспечивающих защиту жизненно важных интересов предприятия от внутренних и внешних угроз». Также авторы считают, что оценка экономической безопасности предприятия складывается из интегрального показателя, который объединяет индикаторы на макроуровне, мезоуровне и на микроуровне.

Автор Редников Д.В. выделил в своей работе два подхода к определению экономической безопасности: это «отсутствие опасности и угроз, которые могут нарушить финансово-хозяйственную деятельность» и «способность сохранить внутреннюю самостоятельность независимо от изменения внешних факторов и влияния угроз» [32].

Авторами Касперович С.А., Дербинская Е.А. выделены основные функциональные цели, задачи и направления обеспечения экономической безопасности предприятия, базирующиеся на функциях управления [33].

В публикации автора Попова Ю.Н. представлена модель экономической безопасности современного предприятия (малый бизнес), в которую включена оценка выявленных угроз, а также выявлены факторы, сказывающиеся на устойчивости и развитии изучаемых субъектов, в результате чего проведена оценка экономической безопасности предприятия [34].

Анализируя различные литературные источники по исследованиям «экономической безопасности предприятия» мы сформировали собственное мнение о данной категории. По нашему мнению под экономической безопасностью предприятия понимается система, состоящая из подсистем управления предприятия на мезо-, макро- и микроуровнях, каждая из которых состоит из индикаторов (показателей) обеспечения экономической безопасности своего уровня, за счет чего формируется единый интегральный показатель экономической безопасности предприятия в целом. Система экономической безопасности позволит защитить предприятие от внутренних и внешних угроз, что обеспечит эффективное, устойчивое функционирование и развитие предприятия (Рис. 1).

Рисунок 1 – Система экономической безопасности предприятия

Примечание: составлено авторами.

Одним из значимых элементов системы экономической безопасности предприятия на микроуровне является эффективная система управленческого учета. Система управленческого учета включена как в финансовую, так и в управленческую подсистемы экономической безопасности предприятия. В своих работах авторы Власюк А.П., Пискунова Н.В. [35], Зотикова О.Н., Зотиков А.А. [36] выделяют взаимосвязь между системой управления экономической безопасностью предприятия и системой управленческого учета. Согласно приказу Минсельхоза № 792 «Управленческий учет представляет собой систему экономической информации о затратах и доходах по отдельным объектам управления, представленной в различных аналитических группировках по установленным признакам. Это позволяет выявить влияние факторов на затраты, объемы производства, объемы продаж, прибыль и воздействовать на них в целях получения высоких экономических результатов» [27].

Аналитические данные системы управленческого учета обеспечивают контрольную, финансовую, информационную, организационную составляющие экономической безопасности предприятия. Чаще всего данная взаимосвязь прослеживается через систему управленческого учета затрат (оптимизация, минимизация затрат, риски появления затрат и пр.). Именно грамотный контроль за затратами предоставляет возможность менеджерам оперативно реагировать на возникающие угрозы, использовать выявленные резервы, тем самым обеспечивая устойчивую работу хозяйствующего субъекта. Данные утверждения применимы ко всем предприятиям сельскохозяйственной отрасли, включая молочное скотоводство, выступающее важной составляющей развития АПК в целом.

Одной из особенностей молочного скотоводства является составление специфической документации по учету затрат и выхода продукции молочного скотоводства, относящейся к данной отрасли и учитывающей такие показатели, как расход кормов, надой молока, приплод и пр. На рисунке 2 представлена схема основного перечня первичных документов по учету затрат на производство продукции молочного скотоводства.

Рисунок 2 – Обзор первичной документации по учету затрат и выхода продукции молочного скотоводства

Примечание: составлено авторами на основании источника [28].

Помимо документального учета, также есть особенности в исчислении себестоимости продукции молочного скотоводства, связанные с распределением затрат в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко - 90%, на приплод - 10% (рис. 3).

В 2021 году нами (Гапон М.Н., Голова Е.Е., Баранова И.В.) предлагалось исчислять себестоимость продукции молочного скотоводства за счет присвоения балльной оценки по показателям продуктивности и воспроизводства стада в молочном скотоводстве в разрезе каждого центра ответственности [37].

Рисунок 3 – Схема исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства

Примечание: составлено авторами на основании источников [27, 28].

Авторы Говдя В.В., Дегальцева Ж.В., Кругляк З.И., Плужная А.А. в своей работе представили сравнительную характеристику системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве, основанной на традиционном подходе и на подходе, приближенном к международному учету (в соответствии с новым ФСБУ 5), в результате чего был сделан вывод о сложностях в переходе и оценке себестоимости [12]. Также авторы акцентировали внимание на оптимизации производственной и управленческой деятельности за счет автоматизации отдельных бизнес-процессов молочного скотоводства.

Согласно представленным выше исследованиям, считаем важным и значимым предложить в системе управленческого учета затрат организационно-методические мероприятия, способствующие обеспечению и функционированию эффективной системы экономической безопасности предприятий молочного скотоводства.

Таким образом, в таблице 1 нами разработана и представлена целая система учета затрат в молочном скотоводстве, учитывающая специфику отрасли. Элементами данной системы являются: центры ответственности (ЦО), методика учета затрат, система эффективности как экономических, так и производственных показателей, автоматизация учета, управленческая отчетность.

Таблица 1 – Система учета затрат на производство продукции молочного скотоводства по центрам ответственности

Рассмотрев технологию молочного скотоводства и ее особенности, мы пришли к выводу, что для более эффективного контроля необходимо выделить такие центры ответственности (в соответствии со спецификой данного процесса), как: центр ответственности по процессу производства молока (включает фермы и преддоильный/доильный зал); центр ответственности по воспроизводству стада (включает родильный зал); центр ответственности по кормлению животных (включает фермы); центр ответственности по содержанию молодняка и животных на выращивании и откорме (включает фермы); центр ответственности по содержанию нетелей/коров/телок на случку (включает базы); центр ответственности по искусственному осеменению (включает базы). Выделенные центры ответственности учитываю лактационный и сухостойный периоды в молочном скотоводстве. В каждом центре ответственности выделен производственный процесс, на выходе есть продукт/услуга/работа, в каждом центре ответственности отражаются затраты, доходы, закреплена группа животных. За центром ответственности закрепляется ответственное лицо, которое следит за всеми показателями центра (производственными, экономическими).

На втором этапе нами выделена классификация затрат в молочном скотоводстве, в которой затраты представлены в виде производительных - это все явные затраты, связанные с процессом производства готовой продукции молочного скотоводства; и непроизводительные затраты (потери) - это те неявные затраты, которые образуются в результате производственного процесса данной отрасли, но не нашли своего отражения в бухгалтерской документации. К таким неявным затратам будут относится: потери при кормлении животных, потери от эпидемиологических заболеваний; потери продуктивности при повреждении вымени (неправильное обустройство коровника), заболевании вымени (мастит), некробактериозе (заболевание копыт); потери от порчи молока при хранении; потери от снижения качества состава и питательности собственных кормов и пр. Данные виды потерь могут образовываться в каждом из выделенных центров ответственности. Выделенные непроизводительные затраты (потери) позволят руководителю ЦО более точно рассчитать сумму понесенных общих затрат по каждому ЦО.

На третьем этапе была сформирована система бухгалтерских счетов по учету затрат в разрезе каждого центра ответственности (табл. 2). К счету 20.01.2 «Животноводство» рекомендуем открыть аналитические счета в разрезе каждого выделенного центра ответственности, это позволит накапливать и отслеживать производительные явные затраты. Для учета непроизводительных затрат (потерь) рекомендуем ввести забалансовый счет 013 «Потери», что позволит выявлять и отражать в разрезе каждого центра ответственности неявные потери.

Таблица 2 – Рекомендуемые счета учета затрат по центрам ответственности в молочном скотоводстве

Отражение производительных и непроизводительных затрат на рекомендуемых аналитических счетах будет способствовать отражению и подсчету более точной суммы понесенных каждым ЦО и предприятием в целом затрат (за счет выявления потерь). Руководитель каждого центра ответственности сможет сделать вывод о целесообразности понесенных затрат.

Одной из важнейших задач в выделенных центрах ответственности является определение и разработка системы показателей эффективности, которая включает в себя как экономические показатели, так и производственные. Перечень экономических и производственных показателей отражен в таблице 1. Расчет данных показателей и их наличие в управленческой отчетности позволит каждому руководителю ЦО и руководителю всего предприятия отслеживать производственную и экономическую эффективность отдельных бизнес-процессов в молочном скотоводстве в разрезе каждого центра ответственности.

Ни одна система учета в современном мире не обходится без автоматизации. На данном этапе мы рекомендуем провести уточнения в любой автоматизированной системе учета затрат следующих элементов: уточнить аналитический учет - выделить ЦО, ввести дополнительные непроизводительные статьи затрат (потери); провести корректировку самих счетов затрат, ввести дополнительный счет учета потерь; разработать в автоматизированной системе учета управленческую отчетность по каждому ЦО и общий отчет руководителя; наладить взаимодействие автоматизированной системы учета затрат по ЦО с другими автоматизированными системами, учитывающими специфику производственного процесса молочного скотоводства («DataFlow», «DTMcore Cloud»).

Мы также рекомендуем по каждому ЦО и по предприятию формировать управленческий отчет (см. табл. 1), в котором будут отражаться производственные и экономические показатели ЦО, количественные показатели, период составления, ответственные лица. Данные отчеты возможно будет сформировать в любой автоматизированной учетной системе при условии присоединении к данной системе других автоматизированных системам, учитывающих специфику производственного процесса молочного скотоводства. Данные рекомендации приведут к оперативности представления информации и, в соответствии с этим, к своевременному принятию эффективных управленческих решений.

Заключение

Форсированные преобразования современной мировой экономики требуют от руководства организаций принятия решений на основе использования новых инструментов и приемов управления, включая методы управленческого учета, эффективного контроля, оперативного планирования, направленные на обеспечение экономической безопасности предприятий. Совершенствование структуры учета затрат поможет сформировать на различных уровнях (по центрам ответственности, по видам затрат, по отчетам по затратам и т.п.) уникальную систему управленческого учета, внедрение которой способствует повышению устойчивости функционирования и развития бизнеса в меняющейся среде.

Разработанная система учета затрат по центрам ответственности в молочном скотоводстве позволит в разрезе каждого центра ответственности осуществлять более детальный контроль за происходящими бизнес-процессами, путем оперативного формирования и отслеживание производственных и экономических показателей. Основной целью предлагаемой системы учета затрат по ЦО является сбор и оценка информации ответственными лицами и оперативное предоставление информации руководству предприятия для принятия эффективных управленческих решений. Предлагаемая система управленческого учета затрат позволит не только качественно выполнять функции управления предприятием, но и рассчитывать конечный интегральный показатель оценки экономической безопасности на микроуровне, что обеспечит устойчивое функционирование и развитие предприятия в целом.

Считаем, что авторские трактовки понятий «экономическая безопасность» и «система экономической безопасности», уточнение места управленческого учета в системе экономической безопасности, предложенная система учета затрат по центрам ответственности в молочном скотоводстве, как одно из направлений обеспечения экономической безопасности предприятия, могут быть интересны ученым-экономистам, руководителям предприятий молочного скотоводства и другим лицам и организациям, работающим в АПК.