Налоговые споры в рамках учета процентов по договорам займа

Введение

Взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений. Противопоставление их интересов есть либо результат умысла, либо недостатков правового механизма их взаимодействия. Налоговый спор является итогом противопоставления интересов налогоплательщика и налогового органа. С одной стороны, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах является развивающимся, что влечет за собой возникновение противоречий, и, как следствие, неоднозначное толкование правовых норм. С другой, необходимо отметить постоянное стремление налогоплательщиков оптимизировать налогообложение, что приводит к конфликту интересов организаций и налоговых органов. В таких условиях налоговые споры становятся распространенным явлением, что требует наличия процедур их разрешения.

Налоговый учет процентов по займам является актуальным вопросом для предприятий. Подавляющее большинство компаний используют заемные средства для коммерческой деятельности. Несмотря на то, что процедура учета процентов по займам регулируется налоговым законодательством, налогоплательщикам не всегда удается избежать судебных споров по данному вопросу.

Одним из наиболее рискованных для налогоплательщиков случаев возникновения налогового спора является неоднозначное толкование норм налогового законодательства. Данная проблема должна быть урегулирована в пользу налогоплательщика, однако суды зачастую выбирают позицию налогового органа. Учет процентов по займам является актуальным вопросом с точки зрения возникновения налоговых споров. Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросу момента признания процентов по долговым обязательствам не совпадает с позицией Налогового органа, а также Министерства финансов. В связи с этим даже те налогоплательщики, которые учли все нормы налогового законодательства не застрахованы от претензий со стороны Налоговой службы.

Минимизация налогового риска в рамках учета процентов по долговым обязательствам

Налогоплательщики зачастую сталкиваются с претензиями со стороны налогового органа касательно учета процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. В случае применения метода начисления, расходы следует относить к тому периоду, к которому они относятся, вне зависимости от времени их уплаты. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расходы по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны учитываться на конец каждого месяца соответствующего налогового периода. Несмотря на однозначность толкования норм законодательства касательно учета процентов по займам, возникает множество налоговых споров по данному вопросу.

В данной статье рассматриваются 2 основные проблемы, относящиеся к спорам касательно учета процентов по займам:

1. Споры касательно обснованности понесенных затрат

2. Споры, относящиеся к моменту признания затрат

Согласно статье 252 НК РФ в качестве расходов признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам может возникнуть обязанность доказывать целесообразность получения заемных денежных средств. В связи с этим в первую очередь следует обратить внимание на обоснование понесенных расходов, а также на доводы налоговой службы, которые могут быть выдвинуты в доказательство необоснованности таких расходов. Аргументы, которые налогоплательщики могут использовать в защиту своих расходов зависят от целевого использования заемных денежных средств. Такие аргументы следует подкреплять судебной практикой, а также письмами Минфина и ФНС. В таблице 1 представлены наиболее часто встречающиеся случаи использования заемных денежных средств, а также приведены доводы, подкрепленные судебной практикой, которые налогоплательщики могут использовать для обоснования расходов.

Таблица 1

Аргументы в защиту расходов налогоплательщиков по кредитам и займам [1]

Практика показывает, что в случае, если у налогоплательщика не возникло проблем с обоснованием включения процентов по займам в состав расходов по налогу на прибыль, велика вероятность возникновения спорных ситуаций, касающихся момента признания таких расходов.

Вероятность возникновения спорной ситуации при учете процентов по займам в случае использования организацией кассового метода учета мала. Более высокие риски несут налогоплательщики, применяющие метод начисления.

Основная проблема, по причине которой возникают споры касательно момента учета процентов по долговым обязательствам, заключается в том, что из‑за противоречия позиции ВАС РФ и позиции Минфина с ФНС налогоплательщики имеют высокий риск проиграть спор в данном вопросе.

Если уплата процентов происходит непосредственно после их начисления, такие проценты можно учитывать в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль в том периоде, в котором они были начислены. В данном случае риск возникновения налогового спора практически отсутствует.

Однако если ситуация с займом подразумевает льготные условия погашения процентов, то вопрос возникновения налогового спора становится актуальным. Можно выделить ряд случаев, в которых налогоплательщик не застрахован от претензий со стороны налоговой службы:

1) если проценты начисляются ежемесячно, а их уплата происходит в конце срока действия договора,

2) если заемщик некоторое время не обязан выплачивать ни тело кредита, ни проценты,

3) если сначала погашается сумма основного долга, а затем сумма процентов.

Налоговый орган не позволяет налогоплательщикам включать в расходы проценты по договорам займа, зачастую аргументируя свою позицию, ссылаясь на мнение ВАС РФ, который в Постановлении Президиума ВАС от 24.11.2009 N 11200/09 сказал, что начисление процентов должно происходить в момент возникновения обязанности по их уплате. Тем самым, если кредитным договором предусмотрена отсрочка оплаты процентов, то предприятие не имеет права их начислять до того момента, пока не возникнет обязанность по их уплате.

Нормы налогового кодекса в части данного вопроса позволяют налогоплательщику признавать расходы по процентам ежемесячно, исходя из ставки, указанной в договоре. Данный случай вызвал ряд вопросов. В частности, в письме ФНС России от 17.03.2010 № 3‑2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основано на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ. Минфин по данному вопросу высказал следующее. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Таким образом, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами. [2]

В данном случае позиция Министерства финансов схожа с позицией Федеральной налоговой службы, однако Высший арбитражных суд высказал иное мнение по данному вопросу.

Чтобы уменьшить риск возникновения налогового спора следует выполнить следующие рекомендации.

Во-первых, имея договорную обязанность по уплате процентов на момент их признания, налогоплательщик может обезопасить себя от возможного судебного разбирательства. И чтобы исключить наиболее часто встречающийся довод налогового органа касательно момента признания расхода, следует на момент подписания договора принять во внимание следующий факт. Если при составлении договора займа указать на то, что заимодавец имеет право в любой момент требовать погашения процентов, у налогоплательщика повышается шанс выиграть спор. Даже если кредитор не воспользуется данным правом, у заемщика имеется договорная обязанность по уплате процентов. [3]

Во-вторых, весомым аргументом в пользу налогоплательщика может стать ссылка на Письмо ФНС России от 25.06.2013 года № ЕД-4‑3/11519, в котором ФНС подтвердила тот факт, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ проценты должны учитываться в расходах равномерно в течение всего срока договора займа. Но при этом была сделана оговорка, что претензии по данному вопросу со ссылкой на Постановление ВАС РФ № 11200/09 от 24 ноября 2009 года о неправомерности ежемесячного учета процентов должна подтверждаться фактом получения необоснованной налоговой выгоды.

В-третьих, следует подкрепить свою позицию адресным разъяснением Минфина, что может стать весомым аргументом при обжаловании решения налогового органа. [4] Если же уплата процентов по договору осуществляется в конце срока действия договора, включаться в расходы они должны ежемесячно. Такую позицию высказал Минфин в письме от 24.07.2013 № 03‑03-06/1/29175. Аналогичная позиция высказана и в определении Конституционного суда РФ от 25.01.2012 № 63-О-О.

Ввиду вышесказанного следует отметить, что налогоплательщик также имеет право начислять проценты ежемесячно как в случае их последующей капитализации, так и в случае отсрочки платежа.

Заключение

В данной работе были проанализированы случаи возникновения налогового спора при учете процентов по займам. Избежать претензий со стороны налогового органа по данному вопросу непросто, однако налогоплательщики могут обезопасить себя, обосновав понесенные расходы и подкрепив свою позицию судебной практикой, а также разъяснениями Минфина и ФНС.

Камнем преткновения в данном вопросе стало Постановление ВАС РФ № 11200/09. Ссылаясь на позицию ВАС налоговый орган зачастую в свою пользу интерпретирует позицию Высшего суда. В данном вопросе следует принять во внимание тот факт, что в Постановлении рассматривалась ситуация, когда проценты по займу возвращены не были, что свидетельствует о незаконном уменьшении налога на прибыль на сумму процентов по долговому обязательству. В большинстве случаев налоговый орган упускает данный факт, интерпретируя позицию Высшего суда в свою пользу.

Принимая во внимание данное обстоятельство, ФНС совместно с Минфином выпустило Письмо, разъяснив, что позиция ВАС применима только в случае получения необоснованной налоговой выгоды, доказательство которой полностью лежит на налоговом органе.

Несмотря на все попытки со стороны Федеральной налоговой службы, а также Минфина прийти к однозначному толкованию норм НК РФ, налоговые споры по данному вопросу все равно возникают. В случае их возникновения, следует более детально изучить предмет спора, применимость Постановления ВАС РФ, а также подкрепить свою позицию адресным разъяснением Минфина.

[1] Российский налоговый курьер (февраль 2016)

[2] Письмо Минфина от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5481

[3] Постановление ФАС ПО от 21.02.2012 N А55-12535/2011

[4] Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2011 N А27-7455/2010